Секція «Економічні науки». 7. Облік і аудит»

Гаджук Л.О., Ковтун І.Ю.

Хмельницький національний університет

Облік власного капіталу на базі фінансової концепції

Побудова обліку власного капіталу є надзвичайно важливою ділянкою облікової системи суб’єкта господарювання. Саме на цій ділянці формується інформаційний масив даних щодо розміру та стану капіталу власників.

Принципове питання, що потребує вирішення на етапі формування облікової політики, є вибір концепції, на базі якої підприємство вестиме облік власного капіталу. Вказане питання не часто підіймається в спеціальній літературі, що найімовірніше пояснюється його неврегульованість вітчизняними обліковими стандартами. На відміну від українських П(С)БО, Концептуальна основа МСБО передбачає два альтернативні варіанти обліку власного капіталу: на базі фінансової або фізичної концепції.

Згідно з фізичною концепцією капітал розглядається у вигляді продуктивності підприємства, основаної, наприклад, на одиницях продукції за день. Буквально капітал підприємства означає його виробничу потужність.

Фізичний капітал являє собою сукупність балансових активів господарюючого суб’єкта, які в процесі господарської діяльності призводять до приросту капіталу власників, оскільки втілюють в собі майбутні економічні вигоди. Функціонуючий фізичний капітал розкривається в активі бухгалтерського балансу за напрямками вкладання коштів власників (іммобілізовані активи, мобільні активи у вигляді запасів та затрат, коштів в активних розрахунках, грошових коштів та їх еквівалентів). В цьому разі джерело фінансування конкретних активів не має вирішального значення.

Згідно з фінансовою концепцією капітал є синонімом чистих активів або власного капіталу підприємства. Тобто капіталом підприємства вважаються кошти, інвестовані власниками у підприємницьку діяльність, а також капітал, зароблений підприємством в ході здійснення господарської діяльності.

Вибір підприємством відповідної концепції капіталу виходить з потреб користувачів фінансових звітів. Як стверджується в МСБО, фінансова концепція капіталу має прийматися, якщо користувачі фінансових звітів передусім зацікавлені у збереженні номінального інвестованого капіталу або купівельної спроможності інвестованого капіталу. В разі домінуючої зацікавленості користувачів у виробничій потужності підприємства має застосовуватися фізична концепція капіталу.

Практично розкриття капіталу на базі фінансової концепції особливо важливе для оцінки якості менеджменту, оцінки рівня контролю з боку власника, рівня фінансового левериджу, тоді як фізична концепція визнається пріоритетною для ділових партнерів та персоналу підприємства, державних органів.

Незалежно від обраної концепції капіталу підприємство зацікавлене, як мінімум, у збереженні та нарощуванні власного капіталу, внаслідок чого у складі власного капталу з’являється динамічна складова – прибуток, що відображає зростання капіталу за певний період. Таким чином, можна виділити дві форми капіталу:

- інвестований (початковий) капітал;

- зароблений капітал.

Національними обліковими стандартами фактично закріплено фінансову концепцію капіталу, тому для цілей обліку власний капітал ототожнюється з чистими активами підприємства, що обчислюються за залишковим принципом. Це означає наступне: велична власного капіталу є різницею між вартістю активів підприємства та його зобов’язань (залученого капіталу). За цим же принципом розраховується вартісна величина власного капталу, що залежить від прийнятих підприємством способів оцінки активів та зобов’язань.

Для поточного обліку власного капіталу чинною Інструкцією про застосування плану рахунків №291 від 16.07.1999 р. передбачено класифікацію власного капіталу за рівнем відповідальності на:

- реєстрований статутний (або пайовий) капітал (СК(ПК)), сума якого визначається в установчих документах і підлягає обов'язковій реєстрації у державному реєстрі господарюючих одиниць (для акціонерних товариств до реєстрованого капіталу також належать неоплачений (НК) та вилучений капітал (ЗК), які опосередковують обіг нереалізованих прав власності);

- нереєстрований додатковий капітал, представлений рядом складових: додатково вкладений капітал (ДК), резервний капітал (РК) та нерозподілений прибуток або ж непокритий збиток (НП(НЗ)).

Відповідно до такого підходу розмір власного капіталу може бути вирахувано як алгебраїчну суму його складових:

ВК = СК(ПК) + ДК + РК ± НП(НЗ) – НК – ЗК.

Для обліку кожної з складових власного капіталу призначено окремий рахунок синтетичного обліку 4-го класу Плану рахунків. В цьому сенсі справедливим є зауваження відносно недоцільності відображення на рахунках цього ж класу коштів цільового фінансування та забезпечень майбутніх виплат і платежів, що швидше наділені ознаками зобов’язань, для яких сума або час майбутніх платежів не визначені, ніж власного капіталу.

Синтетичний облік складових власного капіталу досить жорстко регламентується як Міністерством фінансів, так і Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку, а тому дотримання відповідних правил та методичних рекомендацій є запорукою правильності облікових записів. Водночас потребують вирішення чимало питань в обліку використання прибутку.

Наголосимо, що напрямки використання прибутку в принципі встановлюються підприємством самостійно та можуть включати: виплату дивідендів, створення резервного капіталу, поповнення фондів соціального розвитку та матеріального стимулювання тощо.

Інструкцією про застосування плану рахунків визначено, що використання прибутку протягом звітного періоду відображається записами по дебету субрахунку 443 «Прибуток, використаний в звітному періоді» в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків (67 «Розрахунки з учасниками», 43 «Резервний капітал»).

При цьому звертає на себе увагу одна обставина. Відрахування в спеціальні фонди заохочення та розвитку – частина витрат, що становлять собою один з напрямків використання прибутку, – відображаються згідно чинної методології обліку як витрати відповідних видів та функцій діяльності (за дебетом відповідних рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати» та інших). Такий підхід видається не зовсім обґрунтованим з економічної точки зору.

По-перше, витрати є зменшенням економічних вигод внаслідок вибуття активів або зростання зобов’язань. Внаслідок зазначених відрахувань не відбувається ніякого зменшення активів, та й зобов’язання зростатимуть хіба що у випадку визнання їх забезпеченням наступних витрат і платежів. По-друге, на якому рахунку в такому разі повинні відображатися ці відрахування: 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» та 477 «Забезпечення матеріального заохочення» або ж 426 «Фонди спеціального призначення»? Згадана Інструкція №291 відповіді на ці питання не надає.

На нашу думку, цілком логічним було б припустити, що формування спеціальних фондів заохочення та розвитку є саме тезаврацією нерозподіленого прибутку, що призводить до відповідного перегрупування статей власного капіталу, але аж ніяк не до зменшення економічних вигод, а тому немає жодних підстав для визнання витрат. Мова йде про формування додаткового капіталу і відображатися такі витрати повинні саме на субрахунку 426.

Підсумовуючи викладене, приходимо до висновку, що бухгалтерський облік власного капіталу в Україні зробив значний крок в напрямку наближення до загальних, прийнятих в світовій практиці стандартів. Проте невирішені проблеми залишаються та потребують подальшого вивчення і вдосконалення.