А. В. Череп, д.е.н. професор кафедры ФИК ЗНУ

В. В. Ярмош, магистр кафедры БУиА ЗГИА

усовершенствование первичного учета ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

В настоящей работе предлагается использовать систему организации первичного учета ещё и как базу для анализа и оценки в ходе планирования и проведения аудиторских проверок, а также как самостоятельный объект аудита в ходе проведения ряда сопутствующих аудиту услуг.

Как известно, одним из требований аудиторского стандарта «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» является достижение понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта. И среди прочих сведений, знакомство с системой бухгалтерского учета требует анализа и оценки организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции, т. е. анализа и оценки системы первичного учета предприятия. Однако этому вопросу (т.е. именно проверке организации системы первичного учета в ходе аудита), по мнению автора, в отечественной практике аудита уделено недостаточное внимание. Не верно будет утверждать, что тема аудита первичного учета вовсе не освещена в теории аудита. Практически все авторы отдают должное внимание, которое представляет оценка первичного учета на предприятии в ходе аудита. Но относительно направлений проверки организации первичного учета присутствует довольно узкий подход.

«Аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота». В качестве отдельной процедуры приводится методика аудита оформления первичных учетных документов. В примерный перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе оценки системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в части первичного учета включены «график документооборота, его содержание и осуществление контроля за его выполнением» и «факты применения отличных от типовых форм первичных учетных документов» [1, 2, c13]. Там же один из контрольных моментов при аудите учетной политики - «утвержденные системы и графики документооборота» .

Очевидно, что в настоящее время отсутствует системный подход к проведению аудита СОПУ, теория аудита ограничивается анализом документооборота (причем зачастую лишь с точки зрения контроля за его выполнением) и правильностью оформления первичных учетных документов. При этом графики документооборота ( а точнее их наличие) подвергаются проверке на этапе аудита учетной политики ( и прочих общих вопросов), а проверка контроля за их соблюдением и за правильностью оформления первичных документов - в ходе проведения аналитических процедур по разделам бухгалтерского учета. В результате аудит системы организации первичного учета носит «лоскутный» характер, тогда как комплексная проверка этой системы могла бы, по мнению автора, принести гораздо больше пользы как на этапе планирования аудита, так и в ходе проведения аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг. Ведь помимо отсутствия графиков документооборота, их несоблюдения и неправильно оформленных документов, в системе первичного учета существует целый ряд факторов, способных оказать негативное влияние на достоверность учета и отчетности. Среди них ошибки и умышленные искажения на стадии сбора и регистрации первичной информации, неверная интерпретация и соответственно фиксация в документах оперативных фактов (при этом графики документооборота могут быть соблюдены, а документы оформлены по всем правилам) и многое другое.

Таким образом, как верно заметил Е. М. Гутцайт [3], информация, выходящая из системы первичного учета, «а не только бухгалтерская отчетность, может быть в той или иной степени недостоверной, поэтому при наличии общественной потребности естественно и её подвергнуть независимой проверке. И сделать это, по большому счету, кроме аудиторов некому».

Однако прежде чем приступить к описанию методики проведения проверки СОПУ, необходимо подвергнуть эту систему всестороннему анализу с целью определения характерных особенностей системы, её структуры, задач, факторов влияющих на её функционирование и т. д

По определению система - это «совокупность взаимозависимых

элементов, образующих единое целое. Самые разные части могут быть объединены в «целое», но это «целое» еще не система, пока не сформирован некий механизм», который автоматически включается как подсистема в систему более высокого уровня, «Для того, чтобы понять, как система выполняет свою функцию, необходимо узнать, как все её элементы взаимосвязаны друг с другом и как она связана с системой образующей её внешнюю среду» [1, 4, c11]. Кроме того, анализируя любую систему необходимо определить, какие подсистемы ей принадлежат, так как именно анализ каждой подсистемы и её связей с другими подсистемами делает возможным проанализировать эффективность самой системы с точки зрения преследуемых ею целей. Все это в равной степени относится и к системе первичного учета. Нельзя, к примеру, за счет только повышения качества оформления первичных учетных документов повысить эффективность системы первичного учета, хотя, с другой стороны, ненадлежащее оформление документа грозит значительно увеличить риск неэффективности всей системы учета (т.е. не только первичного учета, но и финансового учета вообще). Иными словами, улучшение качества документации в целом положительно повлияет на сдвиг некоторых характеристик, определяющих эффективность функционирования всей системы первичного учета в целом, однако велика вероятность того, что другие элементы системы будут иметь отрицательное воздействие на деятельность этой системы. Следовательно, надлежит проследить зависимости, происходящие из смещения характеристик той или иной подсистемы в различные стороны, и прослеживать эти взаимозависимости необходимо только с точки зрения их влияния на функционирование всей системы в целом, не обособляя, но и не расширяя границы анализа.

Кроме того, исследуя систему, необходимо иметь четкое представление о целях и задачах, поставленных перед анализируемой системой, и о качественном уровне их достижения и выполнения. Не вызывает сомнения тот факт, что неправильный выбор целей при создании системы приводит к тому, что решаются не те проблемы, которые должны решаться. Это может привести к гораздо большему ущербу, чем применение неэффективной системы для достижения правильно выбранных целей. Поэтому на стадии анализа системы организации первичного учета (далее СОПУ) на предприятии аудитору необходимо иметь ясное суждение о конечных целях СОПУ и о том, какие мероприятия для достижения этих целей проведены, проводятся или будут проводиться.

Таким образом, мы пришла к выводу о необходимости определения целей и подцелей системы первичного учета, а также проведения тщательного анализа каждого элемента системы первичного учета.

Выводы. Исходя из выше изложенного, мы можем сделать выводы о том, что:

Ø Первичный учет представляет собой полноценную составляющую бухгалтерского и управленческого учета, и его необходимо выделять в самостоятельную, требующую исследования систему со своей структурой, целями, задачами, а также внутренними и внешними связями.

Ø Новизна работы в обосновании необходимости рассмотрения первичного учета как самостоятельной, требующей исследования системы;

Литература

1. Череп А.В. Навчальний посiбник для студ. вузiв - Киев : Кондор, 2006. - 397 с.;

2. Данилевский Ю. А.г Шапыгузов С. М. и др. Аудит: учебное пособие. - М: ФБК ПРЕСС, 1999,-544 с.;

3. Гутцайт Е. М Методологические проблемы аудита: описание и пути решения/ Настольный аудитор бухгалтера, 2002, № 1

4. Шоннеси Дж. Принципы организации управления фирмой. - М: ООО "МТ Пресс", 1999.-296 с..