Руденко Н.О.
Донецький університет економіки та права
До питання регулювання дебіторської
заборгованості
В сучасних
умовах господарювання дебіторська заборгованість є одним з
найбільших негативних явищ в економіці України. Велика сума заборгованості, яка
існує між українськими підприємствами, призводить до сумнівно відомої кризи
неплатежів. Криза неплатежів призводить до гальмування розвитку ринків, на яких
працюють підприємства (внаслідок недоотримання грошових коштів, які б
підприємства могли вкладати у свій подальший розвиток), платіжна криза є
значною проблемою у національній економіці в цілому. Дебіторська заборгованість
як економічне явище виникає у часовому проміжку між першою та другою подіями.
Лише належна організація обліку дебіторської заборгованості сприяє ефективному
її погашенню.
Питання обліку дебіторської заборгованості, в тому числі
сумнівної та безнадійної, стали предметом дослідження таких учених-економістів,
як: Ф. Бутинець [1], В Завгородній [2], Л. Городянська [3]. та ін. Проведені ними дослідження проблем теоретичного
та практичного характеру вплинули на розвиток теорії обліку в цілому.
Порядок бухгалтерського обліку дебіторської
заборгованості та її відображення у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 10
"Дебіторська заборгованість" [4].
Дебіторська заборгованість – це фінансовий актив, який є
контрактивним правом отримувати грошові кошти або цінні папери від іншого
підприємства. Визнається як актив, коли підприємство стає стороною контракту і
внаслідок цього має юридичне право рано чи пізно отримувати грошові кошти.
Відповідно дебіторську заборгованість можна визнати активом тільки тоді, коли
існує ймовірність її погашення боржником. Якщо такої ймовірності немає, суму
дебіторської заборгованості слід списати.
З точки зору фінансової звітності дебіторська
заборгованість може бути розділена на фінансову і нефінансову.
Облік дебіторської заборгованості, що є фінансовим
активом, може регулюватися декількома стандартами: П(С)БО 10 "Дебіторська
заборгованість" [4], П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції[5]" і
П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" [6].
Облік нефінансової дебіторської заборгованості
(перерахованої передоплати, авансів виданих тощо) регулює лише П(С)БО 10 [4].
Суми дебіторської заборгованості залежно від конкретних
обставин і міркувань менеджменту можуть з'явитися в обліку підприємства на
рахунках 14, 18, 34, 35, 36 і 37.
Крім того, дебіторський борг може виявитися в балансі і
як результат виникнення дебетових сальдо на рахунках 63, 64, 65, 66, 67 і 68.
Слід зазначити, що перш ніж віднести суми до того чи
іншого виду заборгованості, треба дізнатися про наміри управлінського персоналу
щодо подальшої долі такого активу. Саме ці наміри визначають економічну природу
суми, а значить, і модель її обліку.
Відповідно до П(С)БО 13 фінансова дебіторська
заборгованість, будучи фінансовим активом, залежно від конкретних обставин,
може розглядатися як [6]:
дебіторська заборгованість, не призначена для
перепродажу;
дебіторська заборгованість, призначена для продажу.
Треба відзначити, що останній вид боргу на кожну наступну
після визнання дату балансу повинен оцінюватися за справедливою вартістю.
Дебіторська ж заборгованість, не призначена для
перепродажу, спочатку оцінюється за фактичною собівартістю. Надалі ця оцінка
повинна постійно передивлятися з приводу можливого зменшення корисності. При
знеціненні вартості такого боргу відповідна вартісна різниця списується на інші
витрати звітного періоду згідно з п. 33 П(С)БО 13 [6].
Проте практика свідчить, що інколи бухгалтери-практики
вітчизняних підприємств убачають в таких розпорядженнях суперечність.
Суперечність викликана тим, що вони звикли розглядати процедуру зменшення
корисності активів, викладену в П(С)БО 28 "Зменшення корисності
активів" [7], окремо від такого активу, як дебіторська заборгованість.
Глибокий аналіз вищепозначених стандартів дозволяє зробити висновок про те, що
жодних розбіжностей немає.
П(С)БО 28 [7], який регулює механізми обліку знецінення
активів, дає бухгалтеру загальні алгоритми щодо різних активів, тоді як П(С)БО
10 містить конкретні механізми бухгалтерського знецінення саме дебіторської
заборгованості.
Іншими словами, процедури резервування сумнівних боргів,
передбачені П(С)БО 10 [4] "Дебіторська заборгованість", можна
розглядати як спеціальний механізм зменшення корисності такого фінансового
інструменту, як дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу.
Так, провідні фахівці рекомендують бухгалтерам відкривати
в обліку рахунки, аналогічні рахунку 38, для обліку і відстежування сум
зменшення корисності боргових фінансових інструментів, не призначених для
продажу.
Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"
в редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР [8] (далі – Закон про прибуток), що діяв
до 01.04.11 р. розглядає питання врегулювання сумнівної і безнадійної
заборгованості в ст. 12.
Ця стаття не оперує категоріями списання і резервування
заборгованості. Вона обумовлює правила збільшення валових витрат на суми
простроченої торгівельної заборгованості (за відвантажені товари, виконані
роботи, надані послуги), якщо сталася будь-яка з наступних подій:
1) платник (кредитор) податків звертається до суду з
позовом до покупця про стягнення заборгованості з такого покупця або про
порушення справи про його банкротство або стягнення закладеного ним майна;
2) затримка в оплаті перевищує 90 днів, і при цьому
покупець визнає претензію або не дає відповіді на таку претензію протягом
термінів, визначених законодавством;
3) за представленням продавця нотаріус здійснює
виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення
закладеного майна (окрім податкового боргу) (п. 12.1 Закону про прибуток).
У Податковому кодексі України [9] (далі – ПКУ) правила
врегулювання сумнівних боргів змінені. Згідно зі ст. 159 ПКУ при врегулюванні
сумнівних боргів йдеться вже не про збільшення витрат, а про зменшення доходів.
І підстав для такого збільшення вже не три, а дві:
1) коли платник податків звертається до суду з
позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про
порушення справи про його банкротство або стягнення закладеного ним майна;
2) за представленням продавця нотаріус здійснює
виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення
закладеного майна (окрім податкового боргу).
Отже, як бачимо, на відміну від діючих норм, згода на
виставлену претензію або нездобуття відповіді на неї за умови затримки в оплаті
понад 90 днів [8] вже не вважатимуть підставою для зменшення оподатковуваного прибутку.
Платник-продавець, який в таких випадках зменшив суму
доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт,
наданих послуг, зобов'язаний одночасно зменшити суму витрат цього звітного
періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг. Таке правило, вочевидь,
обумовлене тим, що в ПКУ змінені базові принципи визнання доходів і витрат –
нові норми наближені до бухгалтерського методу нарахування.
У ході
проведеного дослідження було розглянуто існуюче регулювання дебіторської
заборгованості та зроблено висновок, що поділ дебіторської заборгованості дає
змогу розробити заходи щодо її мінімізації та ліквідації. Несвоєчасність
погашення дебіторської заборгованості і призводить до виникнення платіжної
кризи.
Література:
1. Бухгалтерський
фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності „Облік і аудит” вищих
навчальних закладів./ За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. – 6-те вид., доп. і перероб. –
Житомир: ПП „Рута”, 2005. – 756 с.
2. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (С использ. Нац. стандартов):
учеб. пособие для студентов вузов / В.П.Завгородний. – [5-е изд., доп. и перераб.].
– К.: А.С.К., 2002. – 847 с.
3. Городянська Л.
Особливості організації обліку дебіторської заборгованості на підприємстві //
Бухгалтерський облік і аудит. – 2007. – №6. – С. 9-16.
4.
Положення (стандарт)
бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджений наказом
МФУ від 8 жовтня 1999 року № 237 зі змінами, внесеними законом МФУ від
22.11.2004 № 731 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://pro-u4ot.info/index.php?section=browse&CatID=92&ArtID=123
5.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції"
затверджений наказом МФУ від 26 квітня 2000 року N 91 із
змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 23
травня 2003 року № 363 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://pro-u4ot.info/index.php?section=browse&CatID=92&ArtID=125
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затверджене наказом
Мінфіну України від 30.11.01 р. № 559 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://nibu.factor.ua/ukr/info/instrbuh/psbu13/
7.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності
активів" затверджений наказом МФУ від 24 грудня 2004 року №
817 із змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України
від 11 грудня 2006 року № 1176 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://pro-u4ot.info/index.php?section=browse&CatID=92&ArtID=151
8.
Закон України "Про оподаткування
прибутку підприємств" в редакції від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР зі змінами
і доповненнями, внесеними Законом України від 07.07.2005 № 2771-ІV [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/334/94-%D0%B2%D1%80
9.
Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р., № 2755-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17