К.э.н., доцент Горшкова Н.В.
Волгоградский государственный
университет, Россия
Методология и
организация консолидированного учета в холдинговых структурах
агропродовольственного сектора экономики
Производственная
практика последних десятилетий доказывает, что в основе возрождения и
экономического подъема сельского хозяйства в Российской Федерации лежит процесс
интеграции предприятий аграрной сферы, позволяющий концентрировать,
распределять и перераспределять производственные, трудовые, финансовые и
интеллектуальные ресурсы, сохраняя при этом единую технологическую цепочку.
Жизнеспособность крупных агроформирований – агропродовольственных холдингов
объясняется не только стремлением
собственников подчинить участников корпоративной семьи централизованному
финансовому управлению, но и проявлением мультипликативного эффекта масштаба
нового экономического субъекта, который дает возможность диверсификации
предпринимательских рисков, увеличивает размеры и вероятность дополнительных
источников инвестиций из банковского сектора, привлечения государственной
финансовой поддержки. Бесспорно, что принятия управленческих решений, как на
макро, так и на микро уровне, базируется
на релевантной информационной основе. Создание информационной платформы в
управленческой системе предприятия формируется посредством бухгалтерского
учета.
Учет
в сельском хозяйстве является одним из самых сложных, так как процесс
производства здесь связан с землей и живыми организмами: сельскохозяйственными
животными и растениями, которые выступают в качестве предметов труда. При этом
значительная часть производственного цикла – это целенаправленное воздействие
на живые организмы: выращивание до определенной кондиции, часто с перерывами,
вызываемые естественными климатическими условиями. Однако,
агропродовольственный холдинг – это сложная организационно – экономическая
структура, включающая в себя не только сельхозтоваропроизводителей, но и
организации, занимающиеся обслуживанием сельскохозяйственного производства –
элеваторы, автопредприятия, охранные предприятия, заготовительные организации,
торговые дома, научно – исследовательские лаборатории и т.д. В центре
холдинговой структуры стоит материнская компания, которая выступает как
балансодержатель, а следовательно, ее основными функциями являются
аккумулирование и распределение конечного финансового результата
агроформирования. Все участники агропродовольственного холдинга имеют свою
специфическую экономическую «окраску», определенную особенностями учетных
объектов и налогового режима. Более того каждый участник агропродовольственного
холдинга выступает как самостоятельное
юридическое лицо, имеет свою обособленную учетную систему, обязан
составлять и предоставлять индивидуальную финансовую и налоговую отчетность.
Так же необходимо отметить, что все хозяйственные операции между участниками
холдинга, связанные с перемещением активов и капитала и направленные на
достижение общих управленческих целей холдинговой структуры, должны
соответствовать правовым нормам, действующим на территории Российской
Федерации.
Различия
организационно – правовых форм, производственных целей, учетных объектов,
налогообложения отдельных участников агрообъединения существенно затрудняют
моделирование информационного пространства агропродовольственного холдинга как
единого экономического субъекта. В связи с этим требуется разработка
концептуальных, теоретических и методологических основ консолидации учетных
данных агропродовольственного холдинга.
Большинство
современных отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского
учета рассматривают процесс консолидации учетных данных, только как процесс
составления консолидированной отчетности, основанной на трансформации
индивидуальной отчетности отдельных участников холдинговой структуры.
Однако
некоторые российские экономисты ввели в теорию бухгалтерского учета понятие
консолидированного учета, базирующегося на системном подходе обобщения данных о
хозяйственной жизни холдинговой компании. Так, в 2004 г. Плотников В.С.,
выделил понятие консолидированного учета в подсистеме финансового учета, а в
2008 г. Бурлакова О.В. представила концепцию консолидированного учета как
информационную систему, оперирующую данными бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерская
отчетность исходя из постулатов бухгалтерского учета представляет собой один из
элементов его метода, и следовательно, не может решить такие задачи
бухгалтерского учета, как текущий контроль над состоянием активов и
обязательств организации. Более того, отчетность, составленная без процедуры
документирования и группировки данных о хозяйственной жизни по счетам бухгалтерского учета с применением двойной
записи, а так же не подтвержденная инвентаризацией, лишена признаков точности и
достоверности.
Придерживаясь
системного подхода к консолидации учетных данных, постановку и ведение
консолидированного учета в агропродовольственном холдинге можно условно разбить
на следующие этапы (рис. 1)
Рис.
1.Этапы постановки и ведения консолидированного учета.
Основной
целью организационного этапа является разработка и утверждение регламента
ведения консолидированного учета, составление единой учетной политики для всех
участников холдинга.
Разработка
регламента ведения консолидированного учета включает в себя:
-
описание местонахождения, видов деятельности, численности сотрудников,
финансового состояния всех предприятий консолидированной группы;
-
построение организационной и иерархической структуры агропродовольственного
холдинга;
-
определение товарно – денежных и финансовых потоков внутри микрорынка
холдинговой структуры;
-
описание и экономическое подтверждение налогового режима каждого участника
консолидированной группы (заметим, что они должны быть максимально идентичными,
как правило, это общий режим налогообложения, что позволяет не только упростить
ведение консолидированного учета, но и дает возможность максимально
задействовать все механизмы по оптимизации налогового бремени агрохолдинга в
целом);
-
утверждение структурного подразделения и отдельных лиц, ответственных за
разработку методологии консолидированного учета, его ведение и составление
консолидированной отчетности;
-
описание соподчиненности и процесса передачи информации от участников холдинга
в центральный финансовый орган.
Формирование
учетной политики агрохолдинга должно
базироваться не только на полном соответствии методов и способов ведения
бухгалтерского учета отдельных предприятий консолидированной группы, но и на
интеграции локального и консолидированного учетов во избежание двойного учета и
соблюдения принципа рациональности.
В
учетной политике для целей консолидированного учета предлагается
разработать следующие основные аспекты:
1.
Первичные бухгалтерские документы и регистры, отражающие специфику
внутригрупповых операций.
2.
Внутренние формы отчетности, документооборот, сроки предоставления
бухгалтерской информации локального учета в центральный финансовый орган
агрохолдинга.
3.
Порядок проведения дифференцированной инвентаризации активов и обязательств
отдельных предприятий агропродовольственного холдинга и составление сводных
интегральных инвентаризационных описей. Особое внимание следует уделить порядку
проведения и периодичности сверки взаиморасчетов между предприятиями
агрообъединения.
4.Единые
способы:
· начисления амортизации
основных средств, нематериальных и иных активов;
· оценки производственных
запасов, товаров, незавершенного производства,
готовой продукции и финансовых вложений;
· соответствие видов доходов
и расходов, т.е. классификация доходов и расходов в отношении их отнесения к
доходам и расходам от обычных видов деятельности, либо к прочим доходам и
расходам;
· признания в составе
текущих затрат коммерческих и управленческих расходов;
· начисления и распределения
причитающихся доходов и осуществляемых расходов по заемным обязательствам;
· признания и изменения
оценочных обязательств, условных обязательств, условных активов, оценочных значений.
5.
Создание рабочего плана счетов для всех участников интегрированной
группы, позволяющего качественно учитывать факты хозяйственной жизни как
отдельного предприятия, так холдинга в целом. Для этого необходимо
структурировать синтетические счета по аналитическим разрезам, направленным на
аккумулирование информации по внутрегрупповым
и внешним операциям.
В
зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций можно выделить
следующие этапы консолидирования:
-
первичная консолидация производиться при составлении впервые консолидированной
отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением
инвестируемого предприятия;
-
последующая консолидация производиться при составлении консолидированной
отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции
[3, c.318].
Основной целью подготовительного этапа постановки консолидированного
учета является составление вступительного консолидированного баланса в
результате первичной консолидации.
В международной практике выделяются два метода первичной консолидации, зависящие от способа приобретения контрольного пакета акций, а именно метод объединения и метод приобретения.
При присоединении приобретённого общества в виде
имущественного комплекса стоимость всего имущества организации и его
обязательств прибавляется к идентичным статьям общества-приобретателя. При этом
статьи, содержащие взаимные обязательства, вычитаются из консолидированного
баланса [6, c.233]. Кроме того, в
консолидированном балансе находят отражение статьи пассива баланса
приобретённого общества, отражающие источники собственных средств. Величина
данных статей нивелируется ценой приобретения этой организации. Но цена
приобретения общества может отличаться как в большую, так и в меньшую сторону
от стоимости чистых активов приобретённой компании.
В случае превышения стоимости покупки над стоимостью чистых активов приобретённого общества возникающая разница подлежит отражению в составе нематериальных активов консолидированного баланса по статье «Деловая репутация» с последующим списанием через амортизацию согласно действующих бухгалтерских стандартов в течение 20 лет [5]. В случае, когда цена приобретения предприятия меньше стоимости чистых активов приобретённого общества, возникающую разницу следует рассматривать как прочие расходы и отражать на соответствующей статье для последующего включения в состав финансовых результатов холдинга.
Подготовка индивидуальной отчетности является необходимой ступенью перед началом составления вступительного консолидированного баланса. Так как отчёты могут быть составлены согласно требованиям законодательства стран их нахождения, представлены в разных валютах или даже за разные отчётные периоды, необходимо привести представленные отчеты к сопоставимому виду. Кроме того данные отчёты могут иметь отклонения на величину операций, осуществлённых между предприятиями консолидированной группы и не нашедшие одновременного у всех участников конкретной сделки. Например, погашение кредиторской задолженности одним предприятием холдинга и неполучение перевода другим. Также необходимой процедурой на данном этапе является устранение искажений отчётности, выявленных в процессе проведения аудита. Таким образом, наличие подобных обстоятельств обуславливает необходимость выполнения подготовительных процедур для приведения отчётности «к одному знаменателю».
Следующим этапом первичной консолидации является выполнение процедур устраняющих влияние статей, являющихся результатом операций между предприятиями объединения. На этом этапе составляются сводный бухгалтерский баланс и отчёт о результатах деятельности, получаемые путём простого суммирования одноимённых статей. К получаемым переходным отчётам применяются ряд следующих процедур:
- вычитание взаимных расчётов и обязательств;
- вычитание выплаченных дивидендов;
- элиминирование инвестиций;
- вычитание промежуточных результатов.
По результатам осуществления консолидации формируются корректировочные таблицы. При объединении статей баланса возникает вопрос: как суммировать одноимённые статьи при условии, если материнская компания владеет пакетом акций менее 100%? (см. подробнее [1]).
Прежде чем ответить на этот вопрос, необходимо определиться с целью консолидации отчётности.
Если исходить из того, что в консолидированной отчётности должны быть показаны финансовые результаты и имущество, которые принадлежат или могут принадлежать материнской компании, то при консолидации следует применять пропорциональный метод обобщения статей.
Если исходить из того, что в консолидированной отчётности должны найти отражение информация об имуществе и финансовый результат, контролируемых предприятий концерна, то необходимо проводить полное обобщение статей.
По нашему мнению, применение второго подхода является более обоснованным, так как:
- обобщённое таким образом имущество на определённую дату соответствует стоимости имущества, находящегося под контролем взаимосвязанной группы;
- процедуры консолидации более упрощены и нет необходимости каждую статью актива и пассива баланса, а также отчёта о финансовых результатах суммировать в процентном отношении.
Завершающим этапом составления вступительного консолидированного отчёта является обобщение информации о всех произведённых консолидационных процедурах, применённых к отчётности дочерних и зависимых обществ, заполнение форм консолидированного отчёта и составления пояснительной записки по требованиям, предъявляемым к её составлению нормативными документами.
Специфика отражения в консолидированной отчётности имущественного и финансового положения группы взаимосвязанных предприятий обуславливает в дополнение к установленным требованиям раскрытие в пояснительной записке следующей информации:
1) отступление от применяемой раньше формы консолидированного отчёта. Необходимость этого пояснения вызвана тем, что при анализе отчётности сопоставляются показатели за ряд отчётных периодов, что требует преемственности между показателями, относящимся к разным периодам. Поэтому в пояснении должны быть указаны и объяснены причины изменений используемые ранее формы консолидированного отчёта;
2) отражение в консолидированной отчётности инвестиций в дочерние и зависимые общества по цене их осуществления. Хозяйственная практика подтверждает необходимость и рациональность в некоторых случаях отражения в отчётности инвестиций по стоимости фактических затрат.
3) отличие отражения инвестиций в дочерних обществах от порядка, установленного для материнского предприятия. Основной причиной подобного отражения инвестиций является наличие отличного от принятого материнской компанией порядка представления отчётности. Так, отчётность промышленного предприятия, банка, страховой организации не подлежит прямому суммированию в силу её различной структуры. Показатели их отчётности отражают «разную экономическую суть» и для их суммирования необходимо приведение такой отчётности к сопоставимому виду, что является нерациональным, так как теряется «окраска». При наличии таких инвестиций у материнского общества можно отражать в консолидированной отчётности лишь показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчётный период, и показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе;
4) объяснение применяемого подхода для определения такого показателя, как «Деловая репутация», применение способа пересчёта показателей отчётности, составленной в другой валютной оценке. Учитывая тот факт, что существует несколько подходов к определению показателя «Деловая репутация», и существуют разные способы пересчёта статей отчётности, выраженных в иностранной валюте, необходимо объяснение избранных способов. Применительно к показателю «Деловая репутация» лучшим объяснением было бы отражение избранного подхода в виде формулы, которая бы схематично показывала, какие статьи баланса задействованы в расчёте этого показателя (см. подробнее [2]). Раскрывая способы пересчёта статей отчётности, необходимо объяснить какие применялись курсы и относительно к каким показателям отчётов;
5) порядок приведения отчётов к сопоставимому виду;
6) приведение основных финансовых показателей отчётности дочерних и зависимых обществ.
Итогом является составление вступительного консолидированного баланса, готового к переносу информации об остатках имущества и источников его формирования на синтетические и аналитические счета консолидированного финансового учета.
На
следующих этапах осуществляется регистрация хозяйственных операций деятельности
предприятий холдинга на счетах бухгалтерского учета, адаптированного для целей
консолидации, трансформация и элиминирование учетных данных по
внутрихолдинговым операциям. Алгоритм преобразования данных локального учета отдельных
участников агропродовольственного холдинга представлен на рисунке 2.
Первичные документы, поступающие в локальную учетную
базу предприятий агропродовольственного холдинга, обрабатываются в соответствии
с единой учетной политикой корпорации, при этом расчетные документы,
подтверждающие перемещение активов в периметре холдинга, сопровождаются
дополнительными бухгалтерскими справками, расшифровывающими надбавку к
стоимости (себестоимости) товаров, работ, услуг по внутрихолдинговым операциям.
На основе полученных учетных данных формируются показатели индивидуальной
финансовой отчетности. Затем, учетные данные отдельных участников холдинга,
сгруппированные по синтетическим и аналитическом счетам, экспортируются в
единую (сводную) базу данных, что возможно посредством применения всеми
предприятиями интеграции автоматизированной системы учета, например, «1С:
Предприятие 8.0». Заметим, что данная процедура должна проводиться до закрытия
счетов учета финансовых результатов в отдельных локальных учетных базах.
Рис.
2 Схема консолидации учетных данных
Затем, из
полученных учетных данных элиминируются обороты по внутрихолдинговым операциям,
т.е. производятся корректировочные записи по отдельным субсчетам,
например, 60.1 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям». 62.1 «Расчеты с покупателями и
заказчиками по внутрихолдинговым операциям», 10.НС «Надбавка к себестоимости
реализованных сырья и материалов между предприятиями холдинга», 90.1 «Продажи
контрагентам – участникам холдинга» и т.д. Корректировка учетных данных
осуществляется на основе построенной трансформационной модели - журнала регистрации
поправок по внутрихолдинговым операциям, посредством которых осуществляется
элиминирование дебиторской и кредиторской задолженности, косвенных налогов,
связанных с процессом реализации товарно – материальных ценностей, работ,
услуг, финансовых вложений, собственного капитала, кредитов и займов, доходов,
расходов, связанных с деятельностью предприятий в рамках холдинга. Как правило,
такие корректировочные проводки осуществляются методом «красное сторно».
В результате
всех преобразований формируется консолидированная учетная база, на основе которой
определяются показатели консолидированной отчетности. При этом особое внимание следует уделить
описанию учетной политики холдинга, представлению аудиторского заключения,
составлению экономического обзора и аналитическим комментариям.
Представленные методологические
подходы к системной организации консолидированного учета позволят не только
качественно и своевременно составлять консолидированную отчетность
агропродовольственного холдинга, но и повысить оперативность информационного
обеспечения финансового управления интегрированного формирования.
Литература:
1.
Горшкова Н.В.
Консолидированный учет расчетных операций в агрохолдингах/ Н.В. Горшкова// Волгоградское
научное издательство, 2010.- 178 с.
2.
Горшкова Н.
Консолидация собственного капитала в холдинговых структурах/ Н. Горшкова, Р.
Денисенко//Научно – практический и методологический журнал «Бюджет и финансы»,
№1 (10-11) 2011, с.62-66
3.
Донцова Л.В. Анализ
финансовой отчетности: учебник.- М.:Издательство «Дело и сервис», 2009. - с.384
4.
Положение по
бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное
приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н
5.
Плотников В.С., Шестакова В.В. Финансовый и
управленческий учет в холдингах. – М.:ИД ФБК- ПРЕСС. 2004.- 336 с.