В практической
деятельности работников бухгалтерской специальности периодически возникает
вопрос о правомерности самостоятельного вписывания ими в формы финансовой
отчетности дополнительных строк, не предусмотренных в этих формах. Речь идет о
тех случаях, когда национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета
предусматривают необходимость отражения в финансовой отчетности информации,
соответствующие строки для которой в утвержденных Министерством финансов
Украины формах финансовой отчетности не предусмотрены. Такие случаи
предусмотрены:
п. 45.2 П(С)БУ 2 «Баланс»
– Предприятия, которые осуществляют деятельность по выпуску и проведению
лотерей на территории Украины, во вписываемой строке 417 указывают остаток
сформированного призового фонда, подлежащий выплате победителям лотереи в
соответствии с обнародованными условиями ее выпуска и проведения, а во вписываемой
строке 418 указывают остаток сформированного резерва для выплаты джек-пота, не
обеспеченного уплатой участия в лотерее;
п. 18 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» – Расходы по налогу
на прибыль от обычной деятельности отражаются в статье «Налог на прибыль от
обычной деятельности» Отчета о финансовых результатах в скобках. Доход по
налогу на прибыль отражается во вписываемой статье «Доход по налогу на прибыль
от обычной деятельности», а при определении финансового результата от обычной
деятельности на ее сумму уменьшается убыток от обычной деятельности к
налогообложению;
п. 5 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» – Если предприятие в результате приобретения его чистых
активов другим предприятием (покупателем) ликвидируется, то, начиная с даты
приобретения, покупатель отражает в балансе активы и обязательства
приобретенного предприятия и любой гудвил, возникающий в результате
приобретения. Гудвил отражается во вписываемой
строке Баланса 065 «Гудвил»;
п. 13 П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность» – Доля меньшинства отражается в
консолидированном балансе отдельно
от обязательств и собственного капитала материнского предприятия во вписываемой
строке 385 «Доля меньшинства»;
п. 16 П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность» – Стоимость гудвила или отрицательного
гудвила, которая возникает при консолидации финансовой отчетности материнского
предприятия и финансовой отчетности дочерних предприятий, определяется в
соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 19 «Объединение
предприятий» и отражается в консолидированном балансе во вписываемой строке 075
«Гудвил при консолидации»;
п. 17 П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность» – Курсовые разницы, которые возникают во
время перерасчета показателей финансовой отчетности дочерних предприятий,
расположенных за пределами Украины, в валюту Украины, определяются согласно с
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных
курсов» и отражаются в консолидированном балансе во вписываемой строке 375
«Накопленная курсовая разница»;
п. 12 П(С)БУ 21 «Влияние валютных курсов» – Включение статей финансовой отчетности
хозяйственной единицы за пределами Украины, пересчитанных в валюту отчетности,
в консолидированную финансовую отчетность осуществляется в соответствии с
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая
отчетность». При этом разница между итогом пересчитанных в валюту отчетности
показателей статей актива и пассива баланса хозяйственной единицы отражается во
вписываемой строке 375 «Накопленная курсовая разница» консолидированного
баланса;
п. 14 П(С)БУ 22 «Влияние инфляции» – Прибыль (убыток) от влияния инфляции на монетарные статьи
отражается в откорректированном отчете в финансовых результатах во вписываемой
строке 165 «Прибыль (убыток) от влияния инфляции на монетарные статьи»;
п. 45 П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» – Торговые организации себестоимость
реализованных товаров в материальные затраты не включают, а показывают во
вписываемой строке 140;
п. 4 раздела III П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи,
и прекращенная деятельность» – Прибыль
или убыток (в том числе) от прекращенной деятельности после налогообложения или
от переоценки необоротных активов отражается во вписываемой строке 176 либо
177, соответственно.
Из вышеупомянутого
следует, что, с одной стороны, есть законодательное предписание о необходимости
отражения информации в финансовых отчетах, с другой стороны – утвержденные
формы финансовых отчетов не содержат соответствующих строк для отражения
указанной информации.
Для того чтобы
решить данный вопрос, рассмотрим нормативную базу, регулирующей вопросы ведения
бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
Правовые основы
регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета и составления
финансовой отчетности в Украине определены Законом Украины «О бухгалтерском
учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее –
Закон № 996). На основании п. 2 ст. 6 Закона № 996 регулирование вопросов
методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов Украины,
которое утверждает национальные
положения (стандарты)
бухгалтерского учета и другие нормативно-правовые акты относительно ведения
бухгалтерского учета и составления
финансовой отчетности.
В соответствии с
п. 1 ст. 11 Закона № 996 предприятия обязаны
составлять финансовую отчетность на основании данных бухгалтерского
учета. Пунктом 4 ст. 11 этого же Закона предусмотрено, что формы финансовой отчетности предприятий
и порядок их заполнения устанавливаются
Министерством финансов Украины по согласованию с Государственным
комитетом статистики Украины.
Таким образом, все
положения (стандарты) бухгалтерского учета, утвержденные Минфином и касающиеся форм
финансовой отчетности и порядка их составления, обязательны для выполнения. То
есть, предприятия обязаны составлять финансовую отчетность именно в той форме,
которая разработана Минфином.
Однако, помимо
приведенных выше норм, необходимо учитывать следующее. Наряду с утвержденными
формами финансовой отчетности существуют положения, регламентирующие общие
требования к содержанию финансовой отчетности и порядку ее составления.
Так, пункт 9
П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» определяет, что финансовые
отчеты содержат статьи, состав и
содержание которых определяются соответствующими положениями (стандартами).
Таким образом,
несмотря на то, что существуют утвержденные формы финансовой отчетности, в
которых уже отражены соответствующие статьи, в конечном итоге состав статей
финансовых отчетов определяется положениями (стандартами), а не формами. Это
означает, что утвержденные формы являются типовыми, т. е. такими, которые
отражают общую форму, структуру, а также обязательные графические элементы
финансовых отчетов и не отражают весь возможный состав статей финансовых
отчетов. Очевидно, что невозможно в формах финансовых отчетов предусмотреть все
возможные статьи, которые бы охватывали все сферы и тонкости хозяйственных
взаимоотношений, потому что отношения, составляющие содержание хозяйственной
деятельности, не являются постоянными, а все время развиваются, изменяются, а
следовательно, и изменяется информация (ее качественный и количественный
состав) о хозяйственной деятельности предприятий, которая, согласно принципам
бухгалтерского учета, должна быть раскрыта в финансовых отчетах.
Пункт 24 П(С)БУ 1
«Общие требования к финансовой отчетности» предусматривает, что информация, подлежащая раскрытию, приводится
непосредственно в финансовых отчетах или в примечаниях к ним. То есть, в
этом пункте установлено правило о том, что, если нормативными актами,
регулирующими вопросы составления финансовой отчетности, будет установлено, что
та или иная информация о деятельности предприятия подлежит раскрытию, она
должна быть обязательно раскрыта в финансовых отчетах или в примечаниях. В случаях
из П(С)БУ, указанных в таблице, речь идет именно об информации, подлежащей
раскрытию в соответствующих финансовых отчетах. Поэтому те пункты положений
(стандартов) бухгалтерского учета, которые устанавливают необходимость
дописывания в формы финансовых отчетов конкретных строк, соответствуют общей
норме, предусмотренной в п. 24 П(С)БУ 1.
Исходя из этого,
предприятия обязаны соблюдать требования П(С)БУ. Поэтому соответствующие
требования П(С)БУ, обязывающие предприятия раскрывать ту или иную информацию
путем добавления строк в формы финансовых отчетов, должны быть соблюдены.
Несоблюдение этих требований приводит к привлечению должностных лиц
предприятия, отвечающих за подготовку финансовой отчетности, к административной
ответственности. В то же время, отсутствуют требования, запрещающие вносить
какие-либо дополнения в утвержденные Минфином формы финансовой отчетности.
Итак, целью
составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о
финансовом состоянии, результатах деятельности и движении средств предприятия. Поэтому,
учитывая все вышеизложенное, можно предположить, что включение в формы
финансовой отчетности дополнительных строк будет способствовать наибольшему
достижению цели составления финансовой отчетности.