Экономические науки/ 7.Учет и аудит
Гаврик
Валерия
Научный
руководитель Тымчина Л.И.
Донецький національний університет економіки і
торгівлі імені Михайла Туган-Барановського
Как «закрыть» контракт
при несовпадении валюты платежа и валюты контракта
Любая страна мира старается защитить свою национальную
валюту, регулировать и контролировать использование иностранной валюты
субъектами хозяйствования с целью поддержки золотовалютных резервов,
предупреждения резких валютных колебаний и укрепления платежного баланса.
Именно поэтому в Украине осуществляется регулирование внешнеэкономической
деятельности, в законодательную основу которого положены Закон Украины «О
внешнеэкономической деятельности» от 16.04.917 № 959-XII и Декрет КМУ «О
системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. №
15-93.
Одной из нестандартных ситуаций у предприятий,
занимающихся внешнеэкономической деятельностью, является та, при которой валюта
цены товаров (работ, услуг) во внешнеэкономическом договоре отличается от валюты
платежа по такому договору. Соответственно, у бухгалтера предприятия появляется целый ряд
дополнительных вопросов, касающихся особенностей «закрытия» такой операции, как
в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Вопросы учета экспортно-импортных
операций рассматривались в работах Твердомера А., Бондаревой Е., Станиславской
С. Браташова О., Лашко О., но нельзя считать, что в науке операции по внешнеэкономической деятельности
получили достаточную разработку, что свидетельствует про актуальность последующих
исследований.
Целью статьи является изучение
вопросов учета операций с иностранной валютой в хозяйственной сфере предприятий Украины.
Вначале необходимо понять,
что является валютой цены и валютой платежа. В соответствии с определениями,
приведенными в Инструкции № 136, валюта цены – это «какая-либо валюта, в
которой устанавливается, согласно условиям договора, цена товара». А валюта
платежа – это «какая-либо валюта, в которой осуществляется, согласно условиям
договора, оплата товара» [4].
То есть, если во внешнеэкономическом договоре цена
товара выражена, например, в долларах США, а осуществление платежа
предусмотрено в российских рублях, то налицо ситуация, при которой валюта цены
(доллар США) отличается от валюта платежа (российский рубль). В каких же
случаях допустимо такое «несоответствие»? В любых, когда в этом по какой-либо
причине заинтересованы стороны внешнеэкономического договора.
Ничего противозаконного в таких операциях нет.
Напротив, в Постановлении № 444 [3] относительно несовпадения валюты цены и
валюты платежа содержится следующая рекомендация:
«Если в договоре валюта цены не будет соответствовать
валюте платежа, в платежных условиях договора дополнительно указывается курс
пересчета валюты цены в валюту платежа.
Наиболее приемлемыми условиями пересчетов, как по
экспорту, так и по импорту являются такие:
«Платеж должен осуществляться в (название валюты) по
среднему курсу на день, предшествующий дню платежа на валютном рынке».
Согласно ст. 153.1.1. Налогового Кодекса Украины, заключая внешнеэкономический договор или подписывая к
нему дополнительное соглашение, в котором валюта цены не будет совпадать с
валютой платежа, украинскому предприятию необходимо позаботиться о том, чтобы в
него обязательно были внесены условия относительно:
■ момента осуществления пересчета валюты цены в
валюту платежа;
■ курса проведения пересчета валюты цены в
валюту платежа.
Контроль за этими операциями осуществляет банк. Согласно
ст. 153.1.3.
Налогового Кодекса Украины [6], который вступит в силу 1.04.2011 г. украинское предприятие должно при этом руководствоваться п.1.4 Инструкции № 136 [4]:
«Если согласно условиям договора валюта платежа отличается от валюты цены, то
банк в целях контроля за полнотой расчетов по этой операции использует
предусмотренные в договоре условия пересчета валюты цены в валюту платежа».
Если же стороны внешнеэкономического договора по
какой-либо причине не сформулируют необходимое условие договора или
сформулируют его недостаточно четко, то банк согласно п.1.4 Инструкции № 136
для контроля за полнотой поступления валютной выручки использует:
«а) официальный обменный курс НБУ на дату платежа,
если одной из валют является гривна;
б) курс, сложившийся на Московской межбанковской
валютной бирже или установленный центральным банком страны СНГ или Балтии на
дату платежа, если одна из валют является валютой страны СНГ или Балтии, а
другая – не является гривной;
в) курс на последнюю дату публикации в «FINANCIAL TIMES» -
во всех других случаях.
Например, осуществив экспортную поставку товаров в
Россию (цена за товар зафиксирована в евро), резидент Украины договорился
(устно) со своим партнером о том, что оплата будет произведена в российских
рублях исходя из курса, сложившегося на Московской межбанковской валютной бирже
(далее – ММВБ) на дату растаможивания товара. Нерезидент с украинским партнером рассчитался. Но банк,
контролируя эту операцию, исходит из курса, сложившегося на ММВБ на дату
осуществления платежа (стороны письменно в своем договоре никакие условия
пересчета не указали, а банк руководствуется при контроле этой операции
положениями Инструкции № 136). И если соотношения курсов этих валют на ММВБ на
дату растаможивания товара и на дату платежа не совпадут, то у украинского
предприятия вполне может оказаться недополученной валютная выручка по такому
контракту. А значит, ему будут грозить финансовые санкции (0,3% суммы
неполученной выручки за каждый день просрочки).
То есть, формулируя соответствующее условие пересчета
валюты во внешнеэкономическом договоре, украинская сторона должна позаботиться
о том, чтобы у неё потом не возникло никаких разногласий ни с иностранным
партнером, ни с украинским законодательством.
При отражении операций, проведенных в иностранной
валюте, в бухгалтерском учете необходимо использовать правила закрытия валютных
задолженностей, изложенные в ПБУ – 21 [5]. Это означает, что пересчету будут
подлежать только монетарные задолженности. То есть те, по которым ожидается
получение или оплата денежных средств. Например, соответствующий пересчет с
определением «бухгалтерских» курсовых разниц нужно проводить по дебиторской
задолженности, связанной с отгрузкой товара на экспорт, или по кредиторской
задолженности, связанной с получением импортного товара – на дату баланса и на
дату осуществления расчетов.
Однако иногда при отражении хозяйственных операций,
осуществляемых в рамках договора, в котором валюта цены отличается от валюты
платежа, может понадобиться проведение еще одного дополнительного пересчета –
на момент пересчета одной иностранной валюты в другую. Несмотря на то, что
такая ситуация нормами ПБУ – 21 не предусмотрена, она является абсолютно
логичной с точки зрения закрытия валютных задолженностей. То есть пересчета
одной иностранной валюты в другую исходя из ПБУ – 21 вполне можно рассматривать
как закрытие задолженности в одной иностранной валюте и открытие её в другой
валюте.
Такая ситуация, например, возможна, если изменение
валюты платежа произошло в результате подписания дополнительного соглашения к договору,
при этом курс пересчета указан на дату подписания такого дополнительного
соглашения. Соответственно, до даты проведения этого пересчета предприятие
будет рассчитывать курсовую разницу исходя из той валюты, которая первоначально
была определена условиями договора. После проведения пересчета – исходя из
суммы задолженности, выраженной в другой иностранной валюте.
Если же предприятие имеет дело с немонетарной
задолженностью, то (даже несмотря на отличие валюты цены в договоре от валюты
платежа) никакого влияния на бухгалтерский учет это не окажет. Ведь по общему
правилу закрытия немонетарных задолженностей они закрываются по тому курсу,
который действовал на момент осуществления предоплаты. То есть никак не зависят
от суммы, которая будет указана в первичных документах на отгрузку или
получение товара.
Как правило, любая деятельность предприятия связана с
определёнными рисками – налоговыми, хозяйственными и многими другими. А
внешнеэкономическая деятельность связана с такими рисками вдвойне. Поэтому для отражения экспортно-импортных
операций бухгалтер должен руководствоваться не только украинским
законодательством, но и учитывать различные международные нормы и правила.
Литература:
1.
Закон Украины от 30.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
2.
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закон от
22.05.97 г. № 283/97 – ВР.
3.
Постановление КМУ и НБУ от 21.06.95 г. № 444 «О типовых платежных условиях
внешнеэкономических договоров (контрактов) и типовых формах защитных оговорок к
внешнеэкономическим договорам (контрактам), которые предусматривают расчеты в
иностранной валюте.
4.
Инструкция о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным,
импортным и лизинговым операциям, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99
г. № 136.
5.
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных
курсов», утвержденное приказом МФУ от 10.08.2000 г. № 193.
6.
Налоговый кодекс Украины от 01.04.2011 г.