Е.М. Пилипенко, к.е.н. І.О. Лукашова

Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського, Україна

Порядок визнання доходів щодо експортних постачань товарів

Оптимізація експортних постачань, як одного з видів підприємницької діяльності – суттєвий елемент розвитку економіки України. В існуючій системі обліку експортних операцій є багато суперечностей і неузгодженостей, що обумовлює необхідність її поглибленого вивчення.

Організація і здійснення експортних операцій вимагає дотримання відповідної мети і кладе специфічні завдання перед бухгалтерським обліком. В економічній літературі висвітленню загалом підлягали питання обліку операцій з експорту товарів за зовнішньоекономічними договорами, що передбачають здійснення операцій з обов’язковим перетином митного кордону України або передачею ризиків іноземному контрагенту на митній території України. Проте майже підлягали науковому дослідженню питання щодо застосування договірних умов при визначенні моменту виникнення доходів при здійсненні операцій з експорту товарів. Я вважаю ці питання актуальними, так як вони пов’язані безпосередньо із застосуванням методики обліку операцій з експорту товарів та послуг.

У випадках, коли на момент відвантаження товарів на експорт право власності на товар не переходить до покупця й залишається за продавцем - дохід від реалізації не повинен відображатися, але й на рахунках 281 "Товари на складі" та 282 "Товари в торгівлі" даний товар рахуватися не повинен. На погляд деяких спеціалістів, в національному плані рахунків повинен бути рахунок 29 "Товари в шляху" з субрахунком I рівня: 291 "Товари експортні в шляху". В національному плані рахунків даний код 29 свободний. На цьому рахунку товар буде враховуватися до тих пір, поки не буде відображено дохід від реалізації товарів на експорт. Відвантаження товарів на експорт буде відображатися за дебетом рахунку 291 "Товари експортні в шляху" та кредитом рахунків 281 "Товари на складі", 282 "Товари в торгівлі" або 260 "Готова продукція" за історичною вартістю. Й лише після переходу права власності з продавця до покупця, в бухгалтерському обліку буде відображено дохід від реалізації: дебет рахунку 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" й кредит 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 702 "Дохід від реалізації товарів", 703 "Дохід від реалізації робіт та послуг" в залежності від того, що було експортовано. Й лише після цієї операції можливо відображення витрат з експортної операції, а саме списання реалізованих експортних товарів або витрат за вказаними експортними послугами. Списання відображується за дебетом рахунків 901 "Собівартість реалізованної готової продукції", 902 " Собівартість реалізованих товарів», 903 "Собівартість реалізованних робіт та послуг".

Нагадаємо також, що в договорі важливою умовою є перехід права власності на товар від продавця до покупця. Згідно законодавству СНД та міжнародним правилам «ІНКОТЕРМС» право власності покупця на товар за договором виникає з моменту передачі йому товару, якщо інше не передбачено законом чи договіром. Це означає, що передачею визнається вручення товару покупцеві, а рівно передача товару транспортній організації, для відправлення покупцеві, якщо заключення договору перевезення та сплата за доставку товару покупцеві не входить в обов’язки продавця. Тобто, якщо доставку забезпечує покупець, то транспортна організація вважається представником покупця, й передача товару їй буде враховуватися передачею самому покупцю. Якщо продавець відповідає за перевезення товару до певного місця, а далі товар буде транспортуватися перевізниками, які були найняті покупцем, то власність на товар перейде до покупця в момент передачі товару першому перевізнику, якого було найнято покупцем. Таким чином, момент переходу права власності на товар прив’язується до базисних умов постачання. При цьому в договорі купівлі-продажу повинно бути зроблено посилання на «ІНКОТЕРМС». Вищесказане приводить до висновку, що дата отримання доходу від реалізацї може не співпадати з датою відвантаження товару.

Також слід зазначити, що у міжнародних стандартах з бухгалтерського обліку не міститься прямої заборони щодо включення до доходів авансів та попередньої оплати. Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» визначено, що експортні операції можуть проводитися як на території України, так і за її межами. П(С)БО15 «Дохід» визначено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності чотирьох умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Як показує практика, за експортними операціями визначення доходів найчастіше відбувається в залежності від виконання зобов’язань щодо відвантаження продукції, в тому числі і у випадках одержання попередньої оплати.

Українськими вченими Ф.Ф.Бутинцем та В.М.Пархоменком висловлена думка про те, що П(С)БО 15 "Дохід" визначає не тільки критерії визнання доходу від реалізації в залежності від того, що було реалізовано - продукція, роботи чи послуги або дохід було одержано внаслідок використання активів підприємства іншими особами, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може призвести до виникнення доходу. Тому дата відображення доходу від реалізації може не співпадати з датою відвантаження продукції, товарів, підписання документів про виконання робіт, послуг. Операція з експорту вважається завершеною, коли сторони зовнішньоекономічного контракту (договору) у повному обсязі виконали всі умови, що передбачені контрактом.

За пунктом 5 П(С)БО 15 визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. З цього виходить, що заборона щодо визнання доходами сум попередньої оплати та сум авансів суперечить визначенню доходів, наведеному в пункту 5 П(С)БО 15, так як одержання авансів в рахунок оплати та попередньої оплати призводить до збільшення активів підприємств, що дозволяє достовірно визначити економічні вигоди у разі якщо підприємство передає покупцеві права власності та ризики щодо зберігання товарів (продукції, інших активів) після підписання договорів без їх відвантаження.

Отже, можна зробити висновок, що у стандартах з бухгалтерського обліку не міститься прямої заборони щодо включення до доходів авансів та попередньої оплати, а на рахунках бухгалтерського обліку дохід повинен відображатися, коли він був зароблений, тобто коли було виконано той об’єм роботи, здійснення якого дає право на його отримання у відповідності з умовами контракту й є впевненість, що виконаний об’єм роботи буде сплачений покупцем. Це означає, що відвантаження товарів на експорт не обов’язкова умова для відображення доходу від експорту товарів.

Література:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». Затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. за №860/4153.

2. План счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций. Приказ МФУ от 30.11.99 г. № 291

3. Лукашова И.А. Методология и методика операций товародвижения и расчетов в условиях осуществления экспортно-импортных поставок: Монография/ И.А. Лукашова, Е.Д. Чацкис. – Донецк: ДонГУЭТ им. Туган-Барановского, 2004. – 202 с.

4. Лукашова І.О. Облік доходів за експортними поставками у відповідності з національними стандартами бухгалтерського обліку Торгівля і ринок України. Зб. наук. пр. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2000. Вип., 10. т. 3. - С.65–71.