К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Андрюніна Ю. І.

Донецький державний університет управління

ЩОДО ОРГАНІЗАЦІЇ СЛУЖБИ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВІ

Ніхто і ніколи не знає точно,

хто правий, але завжди відомо,

хто за це має відповідати.

Закон Мерфі

На сучасному етапі розвитку економічних відносин в нашій країні, гостро постає проблема організації служби внутрішнього аудиту (служби ВА) на великих та середніх підприємствах. Але для ефективного виконання керівниками та робітниками своїх функцій, виявлення і попередження порушень у фінансово-господарській діяльності підприємства, виявлення ресурсів і резервів виробничого процесу підприємство, має чітко слідкувати за своєю діяльністю, вести впорядкований облік та здійснювати внутрішній контроль (ВК). Тому дослідження організації внутрішнього аудиту (ВА) як підсистеми ВК, зокрема побудови належної служби ВА дає можливість краще з’ясувати роль ВА для підприємства та виявити можливі варіанти його вдосконалення та перспективи розвитку в умовах сьогодення. Метою даної статті є визначення сутності та практичних задач щодо організації служби ВА та перспективних шляхів його удосконалення в умовах економічної кризи в Україні.

Значний внесок у розвиток теорії внутрішнього аудиту зробили українські вчені й практики, зокрема: Ф. Бутинець, Н. Дорош, О. Кіреєв, Л. Костирко, Л. Кулаковська, О. Нетикша, Ю. Піча, В. Сопко, Л. Сухарева, А. Ткаченко, Б. Усач та ін.; російські науковці − В. Бурцев, О. Богомолов, М. Голощапов, В. Івашкевіч, М. Макальська, В. Суйц, О. Терехов, М. Терехов, А. Шеремет та ін. Серед зарубіжних авторів − Р. Адамс, Е. Аренс, Дж. Бедді, М. Беніс, М. Готліб, Р. Додж, Ф. Дефліз, Г. Дженік, К. Друрі, Д. Кармайкл, І. Лі, Дж. Лоббек, Р. Монтогомері, Ж. Рішар, Дж. Робертсон, А. Роджер, К. Сазeрленд та ін. Однак, в економічній літературі відсутня єдність думок щодо визначення наукових підходів до належної організації служби ВА на підприємстві.

Внутрішній аудит (внутрішньогосподарський) – це складова частина загального аудиту. Під службою розуміємо організаційно – штатну одиницю, що включає в себе працівника, групу, бюро, відділ, управління, департамент або інший елемент організаційної структури управління (структурний підрозділ) і, що спеціалізується на виконанні комплексу однорідних функцій управління. У залежності від масштабів економічного суб'єкта служба може бути представлена внутрішнім аудитором, ревізором, ревізійної (контрольної) комісією, відділом ВА або будь-яким іншим структурним підрозділом, на яке покладені обов'язки по виконанню функцій ВА.

На думку, наприклад, А. Ткаченко потреба у внутрішньому аудиті виникає на великих підприємствах у зв’язку з тим, що верхня ланка керівництва не займається повсякденним контролем за діяльністю організації та нижчих управлінських структур. Внутрішній аудит надає інформацію про цю діяльність і підтверджує достовірність звітів менеджерів. Внутрішній аудит необхідний головним чином для запобіганням втратам ресурсів і здійснення необхідних змін усередині підприємства [1, с.8]. Отже, необхідність існування служби в умовах сьогодення викликана тим, що власники і керівники підприємств бажають знати про реальний стан справ в ньому. Ця проблема вирішується за допомогою служби, яка здійснює контроль у всіх сферах діяльності підприємства. Слід зазначити, що внутрішня контрольна служба є окремим адміністративним підрозділом і є важливою складовою СВК. Ми цілком поділяємо думку російських науковців О. Богомолова, М. Голощапова що до інститутів внутрішнього аудиту слід віднести ревізорів, ревізійні комісії, внутрішніх аудиторів або групи внутрішніх аудиторів, які призначаються власниками економічного суб’єкта [2, с.7].

Служби ВА можуть бути представлені такими структурами: ревізійна комісія, відділ внутрішнього аудиту, група контролю, інвентаризаційне бюро тощо. Належна служба ВА повинна бути організована на підставі спеціального розпорядження на підприємстві, яким визначається чисельність служби та призначається її керівник. Сучасна служба ВА повинна бути укомплектована представниками інших спеціальностей, крім бухгалтерів, наприклад спеціалісти з аудиту з використанням комп'ютерів та з безпеки і захисту інформаційних систем, а також представники технічних і економічних спеціальностей залежно від галузі підприємства, на якому проводиться внутрішній аудит (наприклад, інженери, спеціалісти матеріально-технічного постачання, фінансисти та ін.).

На посаду керівника служби ВА доцільно призначати фахівців високої кваліфікації з вищою економічною, юридичною освітою, досвідом керівної, облікової або юридичної роботи, невинних у вчиненні корисливого злочину з призначенням покарання без позбавлення волі або які не були звільнені з посади та мають сертифікат та кваліфікацію професіонального аудитора чи бухгалтера.

Звичайно структурний підрозділ ВА здійснює контроль за фінансово-господарською діяльністю фірми у цілому та її органів управління. Його робота ґрунтується на основах принципів колегіальності, компетентності, самостійності та відповідальності, у межах внутрішньо фірмового акта, який має назву “Положення” [2, с.18-19]. Авторський підхід щодо формування “Положення про відділ внутрішнього контролю” наведено в роботі [3]. Діяльність служби ВА повинна бути регламентована внутрішньофірмовим документом – “Положенням щодо організації системи внутрішнього аудиту”. Можлива наступна структура цього документу: 1 розділ – “Загальні положення” (місія, мета і завдання внутрішнього аудиту, функції і принципи діяльності робітників служби внутрішнього аудиту); 2 розділ – “Організація служби внутрішнього аудиту” (склад, структура служби, права і обов’язки служби, а також керівництва підприємства, планування перевірок та складання плану-графіку їх проведення); 3 розділ – “Напрямки роботи служби внутрішнього аудиту” (методика проведення внутрішнього аудиту); 4 розділ – “Контроль якості роботи внутрішнього аудитора” (методика проведення контролю якості роботи внутрішнього аудитора).

У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на те, що служба ВА створюється з метою забезпечення ефективності діяльності апарату управління щодо захисту законних майнових інтересів підприємства, удосконалення системи бухгалтерського обліку і сприяння підвищенню ефективності роботи, зміцнення його фінансового стану [4, с. 277]. Метою діяльності служби ВА, на нашу думку, є експертна діагностика та оцінка дотримання економічної політики підприємства, у тому числі облікової та контрольної; оцінка функціонування внутрішньо технологічного контролю, який здійснюється усіма структурними підрозділами підприємства; вивчення фінансової та операційної інформації, дослідження ефективності господарських операцій, а також контроль за їх ризиками.

Конкретні цілі внутрішньогосподарського аудиту повинні бути поставлені для кожного із існуючих типів господарських операцій. Такого роду господарські операції зазвичай включають в себе реалізацію, надходження грошових коштів, придбання товарів і послуг тощо [5, с. 57].

Відомо, що завдання внутрішнього аудиту полягають у наступному: перевірка відповідності правовим актам й статуту системи економічних регламентів та регуляторів; перевірка правильності складання й умов виконання господарських договорів; перевірка наявності, складання, правильності оцінки майна, ефективності використання матеріальних, фінансових та трудових ресурсів; експертиза бухгалтерських балансів й звітів, правильності організації, методології й техніки ведіння бухгалтерського обліку; експертиза достовірності обліку витрат на виробництво, повнота відображення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), точності формування фінансових результатів, об'єктивності використання прибутку та фондів; розробка та надання обґрунтованих пропозицій, які стосуються покращення організації системи контролю, бухгалтерського обліку та розрахункової дисципліни, підвищення ефективності програм розвитку, зміни структури виробництва та видів діяльності; консультація керуючих підрозділів, спеціалістів й робітників апарату управління з питань організації й управління, права, господарської діяльності й інших проблем, а також організація підготовки зовнішнього аудиту, податкової інспекції та інших органів зовнішнього контролю. Цікавим є підхід А. Макальської щодо визначення широкого кола завдань внутрішнього аудиту, наприклад, таких як: аналіз фінансово-господарської звітності та надання інформації керівництву для прийняття управлінських рішень; оцінка достатності пасивів, перевірка адекватного відображення господарських операцій в обліку та правильності складання звітності, ефективної взаємодії зі зовнішніми аудиторами, попередження санкцій з боку податкових та інших фіскальних органів [6, с.15].

Таким чином, робітники служб ВА спроможні вирішувати різноманітні завдання, які пов’язані зі специфікою своєї діяльності та визначені внутрішніми документами господарюючого суб’єкта. Слід зазначити, оскільки наявність підрозділу ВА на підприємстві не є обов’язковою (на відміну від комерційних банків), то завдання, визначаються внутрішніми аудиторами самостійно. Безумовно, що завдання служби ВА можуть змінюватися в залежності від специфіки підприємства, особливостей його організаційної структури та завдань, котрі ставить перед собою власник або керівництво підприємства в умовах економічної кризи в Україні. В процесі дослідження виявленні обставини, які впливають на доцільність організації належної служби ВА на підприємстві в умовах економічної кризи в Україні: (1) потреба збереження активів; (2) необхідність виявлення недоліків і порушень, невикористаних резервів, втрат робочого часу; (3) потреба керівництва усіх рівнів у об’єктивній інформації та рекомендаціях щодо підвищення ефективності фінансово-господарської діяльності підприємства; (4) потреба керівництва відокремлених структурних підрозділів підприємства у консультаційних послугах з різних аспектів господарської діяльності тощо. Слід зазначити, що на службу ВА покладаються певні повноваження, обов’язки (табл.1) та відповідальність.

Таблиця 1

Повноваження та обов’язки служби внутрішнього аудиту підприємства

Повноваження служби внутрішнього аудиту	Обов’язки служби внутрішнього аудиту
Одержувати в процесі проведення ВА від власників, органів управління підприємством, його відокремлених підрозділів і служб, посадових осіб, третіх осіб усі документи щодо діяльності підприємства.	1. Проводити аудиторські перевірки з метою здійснення оцінки адекватності та ефективності СВК, її відповідності ступеню потенційного ризику, притаманного різним сферам діяльності підприємства, і оцінювати його. 2. Забезпечити постійний якісний економічний аналіз за ризиками в системі обліку та СВК.
Вимагати від уповноважених осіб скликання засідань правління, зборів акціонерів, Ради директорів у випадках, коли виявлені суттєві порушення у виробничо-господарській, фінансовій, правовій діяльності або коли загроза інтересам підприємства і суспільства потребує рішення щодо питань, які знаходяться у компетенції цих органів управління.	1. Брати участь у засіданнях правління, зборів акціонерів, Ради директорів під час обговорення питань, які прямо або опосередковано стосуються стану бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю й аудиту, зовнішнього аудиту, змін в структурі або розвитку підприємства. 2. Забезпечити постійний контроль за дотриманням власником, керівництвом різних рівнів управління, робітниками підприємства облікової та контрольної політики.
Отримувати в межах своїх повноважень на запит від підприємства до інших організацій або третіх осіб потрібні відомості та документи, пов’язані з процесом перевірки, а також особисті письмові пояснення від керівників і робітників підприємства щодо виявлених недоліків в їх роботі.	Забезпечити організацію постійного контролю за дотриманням керівництвом, робітниками підприємства встановленого документообігу, процедур проведення операцій, функцій та повноважень згідно з покладеними на них обов’язками.
Визначати відповідність дій та операцій, що здійснюються власником, керівниками та робітниками підприємства вимогам чинного законодавства, нормативних актів, професійних стандартів, внутрішніх регламентів, які визначають політику та стратегію підприємства, процедуру прийняття і реалізацію рішень, організацію обліку та звітності; рішень керівних органів підприємства тощо.	1. Контролювати організацію роботи на підприємстві з вивчення власником, керівництвом, усіма робітниками підприємства вимог чинного законодавства, нормативних актів, внутрішніх регламентів на підставі переліку службових обов’язків. 2. Проводити розгляд фактів порушень власником, керівництвом, робітниками підприємства чинного законодавства, нормативних актів, стандартів професійної діяльності, рішень керівних органів підприємства, внутрішніх документів, які регулюють та визначають політику підприємства. 3. При виявленні грубих порушень чинного законодавства, випадків розкрадань, допущених керівництвом, робітниками підприємства, рекомендувати власнику, (керівництву підприємства) усунення їх від виконання функціональних обов’язків. 4. Рекомендувати керівництву підприємства приймати рішення щодо забезпечення недопущення дій, результатом яких може стати порушення чинного законодавства, нормативних актів, стандартів професійної діяльності, внутрішніх регламентів. 5. При виявленні фактів зловживання службовим становищем керівників усіх рівнів повідомляти про це власника підприємства, Раду директорів.
Визначати процедури обліку та звітності, а також прийняття і реалізації рішень.	Забезпечити дотримання конфіденційності, схоронності та своєчасного повернення структурним підрозділам підприємства документів у повному обсязі без будь-яких ознак псування, виправлення тощо на комп’ютерних (магнітних) або паперових носіях.
Мати безперешкодний доступ до підрозділу, що перевіряється , а також у приміщення, що використовуються для зберігання документів, готівки, отримувати інформацію, яка зберігається на магнітних носіях.	Проводити обстеження всіх приміщень підприємства та його відокремлених структурних підрозділів з метою виявлення “слабких” сторін та своєчасного діагностування “фінансової хвороби”, підвищення ефективності ведення господарської діяльності та СВК підприємства.
Знімати з дозволу керівництва підприємства копії з одержуваних документів, у тому числі копії файлів, копії будь-яких засобів, що зберігаються в локальних обчислювальних мережах і автономних комп’ютерних системах, а також розшифровувати ці записи.	Розробляти рекомендації та вказівки щодо усунення виявлених порушень в локальних обчислювальних мережах і автономних комп’ютерних системах.
Перевіряти розрахунково-касові документи, угоди підприємства, фінансову та статистичну звітність, іншу документацію, а у разі необхідності наявності готівки, інших цінностей, які знаходяться на підприємстві.	1. Забезпечити якісний документальний контроль та проведення інвентаризації тощо. 2. Розробляти рекомендації та вказівки щодо усунення виявлених порушень, покращення СВК та здійснювати контроль за їх використанням та виконанням.
Залучати до роботи (у разі необхідності) незалежних експертів (спеціалізована організація – юридична особа або експерт – фізична особа) щодо проведення експертиз (графічнознавчих, техніко-криміналістичних, фототехнічних, технічних, технологічних тощо), робітників інших структурних підрозділів підприємства, фахівців галузі для виконання поставлених перед службою ВА завдань.	У складі робочої документації внутрішнього аудитора обов’язково наводити висновок експерта або у виключному випадку приймати від експерта усні пояснення чи акт (повідомлення) про неможливість зробити висновок експертизи.
Оформлювати робочу, зокрема підсумкову документацію та надавати рекомендації (вказівки) щодо усунення виявлених порушень, покращення СВК і здійснювати контроль за їх використанням і виконанням.	Забезпечувати повноту документування кожного факту перевірки, оформлювати письмово висновки, де мають бути відображені всі питання, вивчені в ході перевірки, та рекомендації (вказівки), надані власнику, керівництву підприємства.

Примітки: ВА – внутрішній аудит; СВК- система внутрішнього контролю.

Під внутрішнім аудитором розуміємо штатного працівника служби внутрішнього аудиту. Діяльність внутрішнього аудитора ґрунтується на принципі незалежності. Однак щодо відношення до внутрішнього аудитора дія цього принципу декілька обмежена. Тому рекомендується відокремити службу ВА від бухгалтерських та інших служб та чітко визначити її підлеглість тільки власнику або керівному органу підприємства. Американська практика свідчить, що внутрішній аудитор виконує певні функції внутрішньої фірмової служби безпеки, яка дещо відрізняється від вітчизняних аналогів. В обов’язки українського внутрішнього аудитора входить перевірка виконання наказів і розпоряджень керівництва з господарських питань, підготовка різних довідок, проведення поглибленого аналізу господарської діяльності й визначення можливих шляхів покращення її результатів та ін. Керівник служби ВА повинний визначити першочерговість проведення аудиторських перевірок тих підрозділів і видів діяльності, де ступінь ризику вище та здійснити у подальшому контроль якості аудиту.

До сфер відповідальності служби ВА на підприємстві, на нашу думку, слід віднести такі як: (1) недотримання конфіденційності отриманої інформації; (2) незбереження комерційної таємниці; (3) викривлення результатів перевірки в особистих або інтересах керівників підприємства чи третіх осіб; (4) незабезпечення схоронності та повернення не в повному обсязі або пошкоджених документів, які були отримані від відповідних підрозділів підприємства. Однак служба ВА не несе відповідальності та не має владних повноважень щодо операцій, за якими вона здійснює аудит. Слід звернути увагу на те, що керівництво підприємства зобов’язано своєчасно реагувати на рекомендації служби внутрішнього аудиту.

Результати проведеного дослідження дозволяють зробити наступні висновки: 1. Підрозділ внутрішнього аудиту є невід’ємною складовою організаційної структури підприємства. Наявність такого структурного підрозділу підприємства викликана необхідністю посилення внутрішнього контролю в умовах економічної кризи в України. 2. Служба внутрішнього аудиту – це самостійний структурний підрозділ підприємства, який створюється за рішенням вищого органу його управління, який визначає її повноваження, відповідальність, а також призначає керівника служби, на якого покладаються функції забезпечення внутрішнього аудиторського контролю за усіма напрямками роботи підприємства. Чисельність служби ВА підприємства має бути достатньою для досягнення цілей та завдань, поставлених перед цим підрозділом. Служба ВА повинна бути укомплектована професійно придатними, кваліфікованими кадрами, які спроможні виконувати покладені на них функціональні обов’язки. 3. Головним для підприємства є не створення СВК, яка б гарантувала б повну відсутність відхилень, помилок і неефективності в роботі, а побудова належної системи, яка б допомагала їх своєчасно виявляти та усувати, сприяючи забезпеченню “прозорості” і підвищенню ефективності та продуктивності усіх підсистем господарської системи та фінансово-господарської діяльності у цілому. Саме з цією метою повинна будуватися належна служба внутрішнього аудиту підприємства в умовах економічної кризи в Україні.

Результати дослідження можна використовувати при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін: “Аудит”, “Організація і методика аудиту” для студентів спеціальностей: “Облік і аудит”, “Менеджмент невиробничої сфери” напряму підготовки “Економіка і підприємництво”, “Менеджмент організацій“ освітньо-кваліфікаційного рівня “бакалавр”.

Література

1. Ткаченко А. М. В. Організація контролінгу та внутрішнього аудиту в системі управління промисловим підприємством: Автореф. дис. доктора екон. наук: 08.06.01 /Інститут економіки промисловості НАН України. – Донецьк, 2005. – 30 с.

2. Богомолов А. М., Голощапов Н. А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. – М.: Экзамен, 2000. – 192 с.

3. Пышная Е. Б. Положение об отделе внутреннего контроля на предприятии. – Донецк.: Донецкая городская типография, 2004. – 64 с.

4. Савченко В. Я. Аудит: Навчальний посібник. – К.: КНЕУ, 2002. – 322с.

5. Ткаченко А. М. Організація внутрішнього аудиту на промислових підприємствах: Монографія/ Запоріжжя: Видавництво Запоріжської державної інженерної академії, 2002. – 504 с.

6. Макальская А. К. Внутренний аудит: Учебное пособие. – М.: Дело и Сервис, 2001. – 112 с.