Экономические науки/ 7. Учет и аудит

Тимошенко О.Н., к.э.н. Лукашова И.А.

Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского, Украина

Особенности осуществления операций с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности.

В настоящее время на предприятиях Украины возникают такие ситуации, когда для производства необходимого количества продукции из собственного сырья предприятиям не хватает производственных мощностей. Тогда предприятия обращаются к услугам партнеров. Если такая схема отношений осуществляется с участием нерезидентов, то сторонам необходимо соблюдать законодательство, регулирующее внешнеэкономическую деятельность.

Целью данной работы является рассмотрение особенностей осуществления операций с давальческим сырьем в рамках ВЭД.

Согласно Закону Украины Об «Операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», давальческим сырьем признаются сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители. Право собственности на давальческое сырье на каждом этапе его переработки, а также на произведенную из него готовую продукцию принадлежит заказчику.

Начальным этапом операций с давальческим сырьем является закупка давальческого сырья. Ввозимое на таможенную территорию давальческое сырье облагается ввозной пошлиной по ставкам Единого таможенного сбора, НДС и акцизным сбором (в том случае, если ввозится подакцизное сырье).

Уплата ввозной пошлины, налогов и сборов (кроме таможенных) осуществляется предприятием-исполнителем путем выдачи простого векселя. Срок платежа по векселю равен сроку осуществления операции с давальческим сырьем, но не более 90 дней с момента оформления ввозной ГТД. При своевременном вывозе готовой продукции в полном объеме, вексель погашается и ввозная пошлина, налоги и сборы не взимаются.

Т.о. исполнитель путем выдачи векселя осуществляет отсрочку налоговых обязательств. Поскольку давальческое сырье не принадлежит исполнителю и он его не приобретает, его стоимость не включается в состав валовых расходов во время поступления. Данная операция отражается в учете на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечение предоставленные»

Принятое давальческое сырье учитывается на субсчете 022 "Материалы, принятые для переработки". Доход от переработки сырья отражается на счете 703 «Доход от реализации работ и услуг». Все расходы связанные с переработкой сырья отражаются по кредиту счета 23 «Производство».

Операции по вывозу готовой продукции, произведенной из давальческого сырья нерезидента-заказчика, за пределы таможенной территории Украины не облагаются вывозной пошлиной и другими налогами и сборами (кроме таможенных сборов), взимаемыми при экспорте товаров, и не попадает под режим лицензирования и квотирования. Кроме того, на такую готовую продукцию, не распространяется специальный режим экспорта товаров, за исключением товаров специального назначения.

При вывозе готовой продукции, произведенной из ввезенного давальческого сырья, основанием для ее таможенного оформления является подача исполнителем таможенному органу копии векселя и копии ввозной ГТД.

Возможно также частичное погашение ранее начисленных налоговых обязательств: в случае частичного вывоза готовой продукции за пределы Украины. В этом случае исполнитель уплачивает ввозную пошлину, НДС, акцизы (при ввозе подакцизного сырья), начисленные на часть сырья, из которого произведена не вывезенная из Украины готовая продукция.

Если продается готовая продукция, произведенная из ввезенного давальческого сырья, то представительство уплачивает ввозную пошлину, другие налоги и сборы, предусмотренные для аналогичных импортных товаров.

При продаже готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, закупленного иностранным заказчиком на территории Украины, постоянное представительство получает ее по акту приемки-передачи от исполнителя и отгружает украинскому покупателю, уплачивая при этом все налоги и сборы, предусмотренные законодательством в случае продажи товаров в Украине.

Оплата услуг по переработке давальческого сырья может осуществляться в денежной форме, давальческим сырьем, готовой продукцией. Не исключено одновременное проведение всех трех форм расчетов.

Предприятие-исполнитель за часть готовой продукции, полученную им в качестве платы за выполненную работу, должен уплатить ввозную пошлину, налоги и сборы, взимаемые при импорте товаров в Украину.

Бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем, полученным от резидента аналогичен учету по внутренним договорам на территории Украины. Отличие заключается в уплате сумм таможенного сбора (отражается по Кт счета 377 «Расчеты с другими дебиторами») и отражения, в случае изменения курса НБУ, курсовых разниц (используются счета 714 «Доход от операционной курсовой разности» и 945 «Потери от операционной курсовой разности» в зависимости от характера изменения курса.)

Сложность возникает, в налогом учете у исполнителя относительно определения суммы валового дохода:

· с одной стороны, валовой доход от осуществления таких операций должен определяться на уровне не ниже обычных цен;

· с другой стороны, валовой доход, полученный (начисленный) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей услуг в течение отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату получения такого дохода, и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса.

Обе нормы Закона о прибыли - специальные, однако несовместимые. Потому для избежания отражения в налоговом учете некорректной суммы валового дохода, рекомендуется использовать первый вариант.

Если первое событие возникновения валового дохода - получение предоплаты, то валовой доход отчетного периода определяется в сумме, эквивалентной иностранной валюте, полученной по экспортной операции, и пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ, действовавшему на дату получения валюты.

Если первое событие - факт предоставления услуг, то для его определения следует пересчитать стоимость предоставленных услуг по курсу НБУ, действовавшему на момент их фактического предоставления

Курсовая разница, которая возникнет при изменении валютных курсов между датой получения аванса и датой фактического предоставления услуг, в налоговом учете не учитывается.

Т.о. в зависимости от источника поступления сырья исполнителю, а также от способа выбытия готовой продукции, изготовленной из сырья нерезидента, имеются особенности документального, таможенного оформления и налогообложения. В части налогового учета важным моментом является выбор правильного основания для расчета валового дохода, а также учет того, что курсовые разницы в налоговом учете своего отражения не находят. Что касается бухгалтерского учета, он аналогичен учету с давальческим сырьем с участием резидентов.

Литература:

1. Закон Украины  "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" [Электрон. ресурс]. от 15.10.1995 г. N327/95-ВР. – Режим доступа: http: // zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=327%2F95-%E2%F0

2. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» [Электрон. ресурс]. от 28.12.1994 г. № 334/94- ВР. – Режим доступа: http: // zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=334%2F94-%E2%F0

3. Войтенко Т. ЗЕД: Бухгалтерський та податковий облік у подробицях. - Х.: Фактор. 2008. - 400с.

4. Марьяна Кондзелка, Максим Войцеховский. Давальческое сырье во внешнеэкономической деятельности. [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http: // www.dtkt.com.ua/show/1cid1199.html