К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Докторова Ю. О.

Донецький державний університет управління

ДЕЯКІ АСПЕКТИ РОЗВИТКУ ПРАВОВОГО МЕХАНІЗМУ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ В СИСТЕМІ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ

Розвиток правового механізму внутрішнього аудиту в системі державного фінансового контролю (СДФК) характеризується в Україні суттєвим розривом між бажаним нормативно-правовим статутом внутрішнього аудитора та реальним законодавством. в якому недостає системності і визначеності внутрішнього аудиту як активного елементу державної політики. Економічна політика – це одна із засад, на якій базується державне управління, а останнє є базою державного регулювання економіки. За експертними оцінками, втрати бюджету від “тінізації” доходів щорічно перевищують 12-13 млрд. гривень. На сьогодні вже відомо, до чого призвело ослаблення державного фінансового контролю (ДФК): бюджетні мільярди витрачено не за призначенням або розкрадено; мільйони вкладників та інвесторів обдурено; багатомісячні несплати заробітної плати стали мало не нормою. Зрозуміло, за таких масштабів “тінізації” виведення хоча б частини економіки з “тіні” з допомогою правового механізму ДФК, зокрема внутрішнього аудиту позитивно позначилося б на стабільності фінансової системи країни.

У розвиток теорії внутрішнього аудиту вагомий внесок зробили такі фахівці, як Р. Адамс, Е. Аренс, Дж. Бедді, Г. Дженік, Ф. Дефліз, Д. Кармайкл, І. Лі, Д. Лоббек, Ж. Рішар, Д. Робертсон, А. Роджер, К. Сазерленд та ін. Для українських учених корисними є також результати досліджень учених та практиків Росії: О. Богомолова, М. Голощапова, В. Бурцева, О. Макоєва, А. Макальської, Х. Мулахмєтова та ін. Значний внесок у дослідження теоретичних і прикладних аспектів проблеми внутрішнього аудиту зробили такі вітчизняні вчені, як Н. Дорош, І. Дмитренко, В. Завгородній, О. Нетикша, Л. Сухарева, А. Ткаченко, та ін.

Метою статті є наукове обґрунтування концептуальних засад розвитку правового механізму внутрішнього аудиту в системі державного фінансового контролю в умовах економічної кризи в Україні.

Під внутрішнім аудитом розуміємо підсистему внутрішнього контролю [1, с.1]. Поняття внутрішній аудит розкривається в спеціальних нормах проведення контролю в інших нормативних документах. Міжнародний інститут внутрішніх аудиторів дає таке тлумачення: Внутрішній аудит – це незалежна діяльність з перевірки і оцінки роботи організації в її інтересах [2, с.6].

У процесі дослідження виявлено, що теорія внутрішнього аудиту складається з трьох основних елементів: (1) концепції, (2) постулати, (3) аудиторські стандарти (правила). Концепції допомагають виявити напрямок теоретичних підходів щодо організації внутрішнього аудиту (ВА). Наприклад, до концепцій ВА слід віднести такі як: незалежність; професіоналізм; місія; процес ВА; етика поведінки. Постулати є фундаментальними аксіоматичними ствердженнями, на основі яких визначаються напрямки діяльності служби ВА. За допомогою постулатів можна розкрити зміст аудиторських стандартів.

В нашій країні організація системи внутрішнього аудиту (СВА) на великих суб’єктах господарювання формуються з урахуванням всесвітньої практики. Загальне дослідження концептуальних засад чинних систем аудиту та ВА в Україні показало, що вони обіймають три сфери: (1) законодавчу; (2) нормативну; (3) інструктивну. Законодавча сфера представлена основним документом, що регламентує, у цілому, правові аспекти аудиту – це Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року (зі змінами і доповненнями внесеними в 1995 та 1996 роках) [3-4]. Цей закон визначає, у цілому, місце аудиту в економічному контролі фінансово-господарської діяльності, як необхідного і рівноправного елементу. Однак, не слід забувати, що Міжнародні стандарти аудиту (МСА) та етики призначені для аудиторської перевірки фінансової звітності. Міжнародні стандарти містять принципи, процедури та відповідні рекомендації щодо проведення аудиторської перевірки [5]. Безумовно, про становлення ВА в Україні свідчить і формування нормативної бази. Рішенням Аудиторської палати України від 18 квітня 2003 р. № 122/2 стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів прийняті як національні стандарти аудиту з 1 січня 2004 р. і підлягають обов’язковому застосуванню суб’єктами аудиторської діяльності. Основні положення таких стандартів є важливою складовою системи регулювання також ВА в Україні. Доречним у цьому плані підкреслити, що Кодекс етики професійних бухгалтерів (Кодекс), прийнятий Міжнародною федерацією бухгалтерів, встановлює норми поведінки професійних бухгалтерів і викладає фундаментальні принципи, яких мають дотримуватися професійні бухгалтери, щоб досягти загальних цілей. Кодексом стосовно внутрішніх аудиторів передбачено, що вони забезпечують упевненість у наявності надійної системи внутрішнього контролю (СВК), що підвищує достовірність зовнішньої фінансової інформації її роботодавця. Здійснюють свої професійні обов’язки внутрішні аудитори шляхом проведення діяльності з оцінювання на об’єкті господарювання. Функції ВА, серед інших, передбачають оцінювання та моніторинг адекватності й ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю [6, с.320].

У цьому зв’язку певний акцент слід зробити на тому, що МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів” передбачає встановлення відповідальності управлінського персоналу за відповідність звітів законам та нормативним актам. Згідно з п. 10 МСА 250 передбачені певні процедури які можуть допомогти управлінцям виконувати обов’язки із запобігання фактам невідповідності та з виявлення таких фактів. До складу процедур, які можуть допомогти управлінському персоналові виконувати обов’язки із запобігання фактам невідповідності фінансових звітів законам та нормативним актам та з виявлення таких фактів належать: моніторинг змін законодавчих вимог, запровадження і функціонування відповідних систем внутрішнього контролю, розробка на підприємстві Кодексу поведінки та забезпечення дотримання вимог даного Кодексу тощо. На великих суб’єктах господарювання з різними видами діяльності, зі складною розгалуженою структурою і великою кількістю територіально віддалених філій, дочірніх і підпорядкованих підприємств таку політику та процедури можна доповнити покладанням відповідних обов’язків на: відділ внутрішнього аудиту; ревізійну комісію.

Відомо, що МСА 300 “Планування” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо планування аудиторської перевірки фінансових звітів. Слід зазначити, що при розробці загального плану аудиторської перевірки серед питань, які слід урахувати аудиторові, за п. 9 МСА 300 при оцінці характеру, часу та обсягу процедур рекомендується оцінити роботу підрозділу ВА з точки зору якості та її очікуваний вплив на процедури зовнішньої аудиторської перевірки. МСА 310 “Знання бізнесу: питання, що підлягають розгляду” регламентує встановлення положень і надання рекомендацій щодо того, що розуміють під знанням бізнесу, чому це важливо для аудиту й аудиторського персоналу, який бере участь у проведенні аудиторської перевірки, чому воно стосується всіх етапів аудиторської перевірки, а також того, як аудитор одержує та застосовує ці знання. Відомо, що процедури, що сприяють одержанню знань з бізнесу клієнта, передбачають отримання потрібних відомостей з багатьох джерел. За п.8 МСА 310 одним з таких джерел може бути спілкування з внутрішніми аудиторами та огляд звітів внутрішніх аудиторів. Заслуговує на увагу додаток до МСА 310 “Знання бізнесу: питання, що підлягають розгляду” де серед кола питань, що стосуються суб’єкта господарювання, однією з важливих характеристик управління і структури власності зазначено відділ ВА (наявність, якість роботи). МСА 400 “Оцінка ризиків та внутрішній контроль” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій для досягнення розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю та аудиторського ризику і його компонентів: властивого ризику, ризику контролю та ризику не виявлення. Наприклад, у п.8 МСА 400 розглядається одне з ключових понять з аудиту – СВК [7-8]. Складовою частиною якої є середовище контролю. До чинників контрольного середовища, на думку Е. Аренса та Дж. Лоббека, слід віднести такі як: філософія адміністрації та стиль керівництва; організаційна структура; аудиторський комітет; засоби надання управлінських повноважень та накладення відповідальності; управлінські методи контролю; функція внутрішньогосподарського аудиту; методики і процедури роботи з персоналом; зовнішній вплив [8, с.264-267]. Оцінка СВК суб’єкта господарювання передбачає оцінку та функціонування внутрішньогосподарського аудиту. Внутрішньогосподарський аудит запроваджується на підприємстві для перевірки ефективності контрольно-орієнтованих методів і процедур [8, с. 266].

Слід відзначити, що дослідження практики ВА і внутрішнього контролю в Україні в умовах сьогодення є актуальним [9]. Відомо, що при використанні роботи інших фахівців здійснюється оцінка роботи служб ВА. Наприклад, метою МСА 610 “Розгляд роботи внутрішнього аудитора” є встановлення положень і надання рекомендацій зовнішнім аудиторам при розгляді роботи ВА. Однак, слід підкреслити, що процедури, передбачені в даному МСА, слід застосовувати лише до тих видів діяльності внутрішньої аудиторської перевірки, які є релевантними аудиторській перевірці фінансових звітів. Зовнішній аудитор повинен розглянути роботу служби ВА та оцінити його вплив на процедури зовнішнього аудиту. Цікавим з наукової точки зору є оцінка і перевірка роботи ВА, яка означає необхідність перевірки роботи для підтвердження її відповідності цілям зовнішнього аудиту.

При плануванні аудиту, за п.4 МСА 1006 “Аудит міжнародних комерційних банків”, розглядається надійність СВК та робота внутрішнього аудиту. МСА 1010 “Вивчення питань, пов’язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансових звітів” регламентує, що при здійсненні процедур по суті, якщо суб’єкт має відділ ВА, зовнішній аудитор з’ясовує, чи займаються внутрішні аудитори екологічними аспектами діяльності суб’єкта господарювання у рамках внутрішнього аудиту.

Наукове обґрунтування ВА передбачає, зокрема розробку етики і стандартів внутрішнього аудиту. Під стандартами ВА розуміємо критерії, якими оцінюється і визначається якість робочих операцій відділу ВА. Вони призначені для ознайомлення з такою практикою проведення ВА, якою вона повинна бути. Стандарти спрямовані на надання допомоги внутрішнім аудиторам всіх типів організацій де б вони не працювали.

Слід відзначити, що розробкою стандартів на міжнародному рівні займається Інститут внутрішніх аудиторів (IIA), який був створений у 1941 р. у США для підвищення професійних знань і освіти внутрішніх аудиторів, як міжнародна асоціація, він займається удосконаленням внутрішнього аудиту. Інститут бере активну участь в організації навчальних семінарів, конференцій, досліджень, виданні книг та періодичних видань. IIA розробив етичний кодекс, професійні стандарти і визначив загальний обсяг знань практичного працівника [7]. Відомо, що IIA з метою врегулювання роботи служби ВА щодо виконання покладених на неї функціональних обов’язків у 1978 р. прийняв серію Стандартів з професійної практики проведення внутрішнього аудиту (СПВА). Ці стандарти регламентують незалежність внутрішніх аудиторів, їх професійну майстерність, масштаб та процес проведення аудиторської роботи, а також керівництво відділами ВА. Слід зазначити, що 01.01. 2002 р. була затверджена нова редакція вищезгаданих стандартів із змінами та доповненнями. Метою СПВА є: встановлення основних принципів практики ВА; визначення концептуальної бази, що є основою широкого спектра послуг у галузі ВА; створення основи для оцінки діяльності ВА; сприяння удосконалення систем і процедур усередині організації..

Відомо, що СПВА складаються з: (1) стандартів якісних характеристик (існує 4 стандарти); (2) стандартів діяльності (існує 7 стандартів); (3) стандартів практичного застосування. Слід особливо підкреслити, що стандарти якісних характеристик та Стандарти діяльності існують у єдиному варіанті, а Стандарти практичного застосування можуть бути у кількох різних варіантах (окремий варіант для кожного виду аудиторської діяльності). Згідно зі СПВА, процес ВА проходить в чотири етапи: (1) планування аудиту; (2) перевірка та оцінка інформації; (3) узагальнення результатів аудиту; (4) контроль виконання рекомендацій внутрішніх аудиторів [6, с.324-325].

Інструктивна сфера ВА передбачає розробку документів, необхідних для реалізації стандартів. Ця сфера в Україні недостатньо розвинута, хоч має великі перспективи.

Слід відзначити, що в системі комерційних банків щодо внутрішніх аудиторів діє Кодекс професійної етики внутрішніх аудиторів банківських установ, програма підготовки аудиторів банківських установ України, діють інші організаційні рішення. Цікавим з наукової точки зору є той факт, що 1 жовтня набув чинності розроблений Європейським Союзом (ЄС) регламент 97-02 щодо посилення внутрішнього контролю в банках країнах-членів ЄС. Регламент 97-02 встановлює відповідність керівних органів банків за організацію і здійснення внутрішнього контролю У ньому є вимога створення в кожному банку служби ВА. Базельський комітет з банківського нагляду оприлюднив документ “Внутрішній аудит в банках та взаємовідносини наглядових органів та аудиторів”, в якому, зокрема, говориться, що потреба в об’єктивності важлива для департаменту ВА. Даний департамент може надавати й рекомендаційні або консультативні послуги.

В Україні розвиток внутрішнього аудиту почався зі створення відділів ВА в комерційних банках (Постанова Правління Національного банку України від 20.03.1998 р. №114 затверджено “Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України”. Наявність служби ВА в банківських установах визначено як одну з обов’язкових умов отримання ліцензії на здійснення банківської діяльності. Окрім цього, на підставі МСА Національним банком України розроблено і впроваджено Національні стандарти внутрішнього аудиту в банках, які знайшли відображення в “Методичних вказівках щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в комерційних банках України” (постанова НБУ №358 від 20. 07. 1999 р.). На основі Національних стандартів кожний комерційний банк може розробляти власні внутрішні стандарти аудиту. Головне призначення внутрішніх стандартів полягає у встановленні єдиних правил проведення аудиторських перевірок у конкретному банку. В Україні у жовтні 2000 р. створено Інститут внутрішніх аудиторів, який вирішує такі важливі завдання як: визначення наукового обґрунтування внутрішнього аудита як соціального явища; законодавче закріплення положення професії внутрішнього аудитора на ринку трудових ресурсів України.

Проте особливий науковий інтерес викликає проблема юридичної відповідальності аудитора [7], внутрішнього аудитора в Україні. Однак, чинне законодавство України не передбачає юридичну відповідальність аудиторів перед третіми особами. Проблема визначення рівня відповідальності аудитора перед третіми особами в судовому порядку постійно змінюється і не є до кінця вирішеною. Порівняно недавньої новацією у справах про “недбалість” стала ідея, про те, що ситуація, коли позивач "зайво покладався" на фінансову звітність та висновок аудитора, є "взаємною недбалістю". У справах, де можна встановити факт “взаємної недбалості”, розмір штрафів аудитора, визнаного недбалому, значно зменшується. В зарубіжних країнах в даний час дотримуються концепції “порівняльної недбалості”, згідно з якою потрібно зробити порівняння (на процентної основі) недбалість третьої особи і недбалості аудитора, і відповідальність кожного буде визначена за відносним рівнями провини кожної зі сторін [11, с. 156].

Висновки: 1. Внутрішній аудит – це якісно новий вид внутрішнього контролю. В Україні система внутрішнього аудиту обіймає три сфери: законодавчу; нормативну; інструктивну. Законодавчими основами формування системи внутрішнього аудиту в Україні є Господарський та Цивільний кодекси України, закони, внутрішні розпорядчі документи підприємства. В нормативних документах України поняття “внутрішній аудит” розглядається як складова частина управління у двох структурах: у органах Державного казначейства України та у комерційних банках. 2. Теорія внутрішнього аудиту складається з трьох основних елементів: концепції, постулати, аудиторські стандарти (правила). 3. Міжнародні стандарти внутрішнього аудиту придатні для всіх суб’єктів господарювання, у тому числі для комерційних банків і мають рекомендований характер. 4. Юридична відповідальність аудитора, внутрішнього аудитора перед суспільством, державою, власниками, керівництвом суб’єкта господарювання, третіми особами повинна бути максимально повною. Наші пропозиції щодо розвитку правового механізму внутрішнього аудиту в СДФК умовах економічної кризи в Україні полягають у наступному: (1) внесення необхідних змін та доповнень і положень в чинне законодавство щодо відповідальності аудиторів за якість аудиту не лише перед АПУ, а, в першу чергу, перед третіми особами; (2) внесення змін до чинних МСА, стандартів ВА та розробка механізму практичного їх застосування в Україні, створення коментарів у повному обсязі, наприклад щодо визначення певних випадків, коли внутрішній аудитор обов’язково повинен нести відповідальність або коментування заходів впливу, які можуть застосовуватися до внутрішніх аудиторів у зв’язку з некваліфікованим проведенням аудиторських перевірок; (3) внесення змін у Цивільний кодекс України щодо відповідальності внутрішнього аудитора за некваліфіковане проведення незалежного експертного оцінювання управлінських функцій суб’єкта господарювання; (4) застосування зарубіжної концепції “порівняльної недбалості” при визначенні рівня відповідальності внутрішнього аудитора перед власником, керівництвом підприємства, третіми особами в судовому порядку; (5) удосконалення механізму юридичної відповідальності внутрішнього аудитора за зміст звітності, повноту внесення коректив щодо результатів перевірки; (6) розвиток системи страхування професійної відповідальності внутрішніх аудиторів.

Таким чином, запровадження та розвиток правового механізму внутрішнього аудиту в СДФК є важливою умовою удосконалення практики та підвищення якості та ефективності здійснення внутрішніх аудиторських перевірок у суб’єктах господарювання, а також, відповідно, і функціонування господарських установ, що у свою чергу, є запорукою стабільності та надійності господарської системи в цілому. Напрямком подальшого наукового дослідження є організація служби внутрішнього аудиту на підприємстві.

Література

1. Борисенко М. В. Організація і методика внутрішнього контролю на підприємствах: Автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.09 /Київський національно-торговельно-економічний університет. – Київ, 2008. – 21 с.

2. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Контакт, 1993. – 496 с.

3. Закон України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року № 3125-ХІІ – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: rada.gov.ua

4. Закон Украины О внесении изменений в Закон Украины “Об аудиторской деятельности”// Налоги и бухгалтерский учет. − 2006. – №84 (955). − С.3-8.

5. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности – М.: Вузовский учебник, 2006. – 302 с.

6. Пантелєєв В. П. Аудит: Навчальний посібник. – К.: Професіонал, 2008. – 400 с.

7. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’ Рейлли, М. Б. Хирш: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

8. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

9. Дослідження практики внутрішнього аудиту і внутрішнього контролю в Україні. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ifc.org/ifcext/eca.nsf/AttachmentsByTitle/IAIC_StudyFinal_Ukr.pdf/$FILE/IAIC_StudyFinal_Ukr.pdf.

10. Акєнтьєва О. Б., Дорошенко К. Ю. Аудит: інститут довіри та відповідальності // Materiały IV Międzynarodowej naukowi-praktycznej konferencji «Aktualne problemy nowoczesnych nauk - 2008» – Tym 4. Ekonomiczne nauki.: Przemyśl. Nauka i studia, 2008. – С. 12-15.

11. Дорош Н. І. Аудит: методологія і організація. – К.: Знання, 2001. – 402с.