Дробышева Н.Ю.
Проблема коммерческого использования результатов деятельности объектов нематериальных активов в современной практике — комплексная, многогранная проблема, включающая в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические вопросы. Проблема как теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь стоимостную оценку.
Предприятия, занимающиеся оценкой собственных
нематериальных активов, сталкиваются с некоторыми особенностями используемой
системы понятий и терминов. Одна из таких особенностей - неустранимая
многозначность значительной части используемых терминов. Нет единства в
профессиональной лексике представителей разных профессий: бухгалтеров,
патентоведов, маркетологов, оценщиков, поскольку
оценка нематериальных активов как особая область деятельности находится на стыке
всех перечисленных выше профессиональных сфер. Поэтому
важным является разъяснение понятий, которые могут иметь различный смысл в
зависимости от контекста при оценке нематериальных активов.
Бухгалтерское понимание нематериальных
активов. В бухгалтерском учете принято различать:
идентифицируемые нематериальные активы, к числу которых относятся
интеллектуальную собственность и некоторые другие имущественные права,
способные приносить доход в течение длительного периода (более одного года); и
неидентифицируемые нематериальные активы, иногда называемые активами типа гудвилл. Однако такое деление всех нематериальных активов
на две категории не универсально, как и состав нематериальных активов в целом.
Существуют активы, которые относятся к нематериальным
только потому, что не вполне понятно, куда их еще можно отнести. Например, в
Казахстане к нематериальным активам относятся капитализированные расходы на
создание юридического лица. В большинстве европейских стран и в США к
нематериальным активам относятся архивы, библиотеки, подшивки газет и журналов
и другие аналогичные активы, которые в Казахстане называются информационными
ресурсами и либо вообще не учитываются на балансе предприятий и организаций,
либо учитываются в составе материальных активов.
Следует также отметить, что до
относительно недавнего времени основным нематериальным активом считался гудвилл, причем понимание этого термина профессиональными
оценщиками было близко к бухгалтерскому. В
бухгалтерском понимании гудвилл возникает только при
покупке фирмы. Его стоимость определяется как превышение стоимости покупки над
приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных
активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена. Отсюда
происхождение термина «goodwill»
- «добрая воля».
Таким образом, нематериальные активы в
бухгалтерском смысле - это, прежде всего, идентифицируемые нематериальные
активы, а идентифицируемые нематериальные активы - это, прежде всего,
имущественные права интеллектуальной собственности. Однако понятие
интеллектуальной собственности включает в себя не только имущественные, но и
личные неимущественные права, не входящие в состав нематериальных активов.
Имущественные исключительные права также далеко не всегда входят в состав
нематериальных активов какого-либо юридического лица. Иначе говоря, соотношение
между интеллектуальной собственностью и нематериальными активами достаточно
сложно.
Понятие нематериальных активов в оценочной
деятельности. Не менее сложно соотношение между балансовой и рыночной
стоимостью компании, особенно, если рыночная капитализация данной компании на
два порядка больше балансовой стоимости. Огромные диспропорции между балансовой
и рыночной стоимостью компаний, бизнес которых основан на знаниях, породил
заметные проблемы в области профессиональной оценки. Ответом на них стала новая
парадигма оценки бизнеса и нематериальных активов, характерной особенностью
которой стала более широкая трактовка понятия нематериальные активы. Особенно
отчетливо это видно в методическом руководстве 8 стандартов оценки TEGOVA 2000. Так, согласно
данному руководству, оценщик должен принимать в расчет все нематериальные
активы, как учитываемые на балансе, так и не учитываемые на балансе. При этом к
числу «активов», не учитываемых на балансе, относятся, например, «персональный гудвилл» и «собранная
вместе и обученная рабочая сила». Эти «активы» не могут принадлежать и не
принадлежат компании, поэтому они не могут называться активами. Тем не менее,
при определении стоимости бизнеса и нематериальных активов эти «активы»
необходимо принимать в расчет, так как их влияние на стоимость компании в целом
может быть решающим. В основном сказанное касается западных компаний, но и в
Казахстане эти новые тенденции уже достаточно заметны. В какой-то мере их проявлению
мешают специфические казахстанские проблемы (или «особенности национального
учета нематериальных активов»).
Понятие нематериальных активов в налоговом
законодательстве. В Казахстане помимо оценочной и
бухгалтерской версии состава нематериальных активов, есть еще совершенно
отдельная налоговая версия, которая отличается от бухгалтерской версии.
Налоговым кодексом Республики Казахстан
нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные
налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в
производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для
управленческих нужд организации в течение длительного времени
(продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива
необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды
(доход), а также наличие надлежаще оформленных
документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или)
исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной
деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы,
договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности,
относятся:
Þ исключительное
право патентообладателя на изобретение, промышленный
образец, полезную модель;
Þ исключительное
право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы
данных;
Þ исключительное
право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных
микросхем;
Þ исключительное
право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения
товаров и фирменное наименование;
Þ исключительное
право патентообладателя на селекционные достижения;
Þ владение
«ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении
промышленного, коммерческого или научного опыта.
Таким образом, в отличие от правил
бухгалтерского учета, Налоговый кодекс относит к нематериальным активам, в
частности «владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в
отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». Это очень
существенно, так как большинство результатов интеллектуальной деятельности на
казахстанских предприятиях охраняется именно как ноу-хау.
Следующий аспект, который заслуживает самого
серьезного внимания, - это регламентация оценки нематериальных активов в
нормативных документах Республики Казахстан, в международных стандартах
финансовой отчетности (МСФО№38) и международных стандартах оценки (методические
руководство №4), а также в европейских стандартах оценки (методические
руководство №8). Поскольку казахстанские стандарты учета в связи с проводимой
реформой бухгалтерского учета должны соответствовать принципам МСФО, а
национальные стандарты оценки по духу близки к международным стандартам оценки,
то в таблице 1 предложена краткая характеристика трех основных стандартов,
применяемых при оценке нематериальных активов: МСФО 38 (1998), МСО – 2001 (МР
№4) и TEGOVA- 2000 (МР №8).
Таблица 1 – Характеристика стандартов оценки нематериальных активов
|
Название стандарта |
Год принятия |
Кем разработан |
Краткая характеристика |
|
Международный стандарт финансовой отчетности 38 (МСФО 38) «Нематериальные активы» |
1998 г. |
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) |
Предписывает правила учета и раскрытия для нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других МСФО |
|
Международный стандарт оценки (МСО) «Оценка нематериальных активов» (МР№4) |
2001 г. |
Международный комитет по стандартам оценки (МКСО) |
Разъясняют принципы, которые применяются к оценкам, подготавливаемым для использования нематериальных активов в финансовых отчетах предприятий бизнеса |
|
Методическое руководство по оценке нематериальных активов (МР №8) |
2000 г. |
Европейская группа профессиональных оценщиков (TEGOVA) |
Ориентация стандартов на оценки, выполняемые для целей составления финансовой и бухгалтерской отчетности в соответствии с принятым европейским законодательством |
Бухгалтерский учет (финансовый учет) более консервативный институт, чем институт профессиональной оценки. Поэтому между ними возникают противоречия.
Наиболее очевидны противоречия
между стандартом TEGOVA-2000 и
МСФО-1998, в том числе это касается оценки и учета нематериальных активов. Не
совпадает перечень активов, подлежащих оценке, и активов, учитываемых на
балансе. Более того, в МР№8 стандартов TEGOVA-2000 этот факт признается как неизбежный. В число активов,
подлежащих оценке, входят «персональный гудвилл» и «обученная и собранная вместе рабочая сила», причем
именно как отдельные активы. Стандарт учета нематериальных активов
предполагает, что гудвилл – это один актив, а
«обученная и собранная вместе рабочая сила» учитывается в активе going concern. Такое разночтение легко объяснимо. Дело в том, что финансовый
учет не предназначен для использования при принятии решений. Для этих целей
существует управленческий учет. Оценка же нужна скорее для управленских целей,
чем для финансовой отчетности. Проблема состоит в том, что и для финансовой
отчетности оценка нужна тоже.
В настоящее время можно установить
определенную соподчиненность стандартов профессиональной деятельности.
Поскольку держателями денег являются инвесторы, именно они задают тон на «рынке
стандартов». К их требованиям приспосабливаются стандарты финансовой
отчетности, а к стандартам финансовой отчетности вынуждены приспосабливаться
стандарты оценки. Именно по этому пути идет развитие МСО, принимаемых
МКСО. В результате складывается ситуация, когда более продвинутые и более точно
соответствующие целям оценочной деятельности стандарты TEGOVA-2000 не могут конкурировать с МСО. Вместе с тем, МР№4
стандарта МСО не соответствует потребностям практики, так как специфика оценки
нематериальных активов выражена слабо, а классификация нематериальных активов
очень приблизительна. Более того, возникшее противоречие не может быть
разрешено внутри профессионального сообщества оценщиков, как минимум по двум
причинам, каждая из которых достаточна. Во-первых, среди профессиональных
оценщиков слишком тонок слой специалистов адекватно понимающих проблему,
включая правовые тонкости и наличие противоречий фундаментального характера.
Они всегда будут составлять меньшинство. Во-вторых, стандарты оценки должны
приспосабливаться к стандартам финансовой отчетности. Это уже не внутренняя
проблема сообщества, а внешнее требование.