Веренич О., Київський національний торговельно-економічний університет

Шаповалова А.П., Київський національний торговельно-економічний університет

Облік витрат за банківським кредитом

Міжнародні та європейські інтеграційні процеси обумовлюють необхідність постійного удосконалення нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку в Україні. Черговим кроком на шляху до гармонізації у сфері бухгалтерського обліку стало введення в дію Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати». Таким чином, з 2007 року методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та ії розкриття у фінансовій звітності узгоджені з Міжнародним стандартом фінансової звітності 23 «Витрати на позики».

Відповідно до П(С)БО 31 фінансові витрати – це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями. До запозичень віднесено позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових (поточних) і довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки.

За П(С)БО 16 «Витрати» конкретизовано, що до складу фінансових витрат включаються витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.

Предметом нашого розгляду є витрати, пов’язані із залученням банківських кредитів.

Концептуальні положення щодо застосування процентів за грошовими зобов’язаннями містяться у Цивільному та Господарському кодексах. Так, відповідно до статті 536 Цивільного кодексу за користування чужими грошовими коштами боржник зобов’язаний сплачувати проценти. Кредит надається банком під відсоток, ставка якого, як правило, не може бути нижче від відсоткової ставки за кредитами, які бере сам банк і відсоткової ставки, що виплачується ним по депозитам.

Крім плати за користування залученими коштами, кредитування підприємства супроводжується іншими витратами. Зокрема, в договорах про надання овердрафту передбачається сплата комісійної винагороди. Окремі банки стягують комісію за встановлення ліміту позики, за невикористану частину ліміту або комісію в розмірі облікової ставки НБУ від суми надходжень на поточний рахунок, якщо одержання та погашення овердрафту відбувається протягом одного операційного дня. Позичальник несе витрати, пов’язані з документальним оформленням кредитних відносин, зі страхуванням предмета застави, з оплатою гарантій і поруки.

Згідно з Інструкцією по застосуванню Плану рахунків облік витрат, пов’язаних з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків, ведеться на субрахунку 951 «Відсотки за кредит». Отже, характеристика субрахунку дає підстави вважати, що він застосовується для узагальнення інформації про всі фінансові витрати, пов’язані із залученням кредитів банків, а не лише відсотків за кредит.

На наш погляд, доцільною була б зміна назви субрахунку на «Витрати за кредитами банків».

Методологічні засади обліку витрат на банківські кредити згідно з П(С)БО 31 «Фінансові витрати» полягають у наступному.

Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних із створенням кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційним активом вважається актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення. Міністерством фінансів України рекомендовано суттєвим часом вважати час, що становить більше трьох місяців. До кваліфікаційних активів належать незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом, зокрема виробництво вина, коньяку, що потребує тривалої технологічної витримки; незавершені капітальні інвестиції; інвестиційна нерухомість. Таким чином, фінансові витрати можуть включатися до первісної вартості лише кваліфікаційного активу.

Важливим моментом є визначення складу фінансових витрат, що підлягають капіталізації. Як вже зазначалось, витрати на банківські кредити включають, крім відсотків, допоміжні витрати, що виникають у зв’язку з отриманням позики. В окремих коментарях до П(С)БО 31 наводиться думка щодо капіталізації курсових різниць за кредитами в іноземній валюті з посиланням на МСФЗ 23. Але згідно з міжнародним стандартом витрати на позики включають курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позики в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на позики. Національними положеннями бухгалтерського обліку не регламентовано порядок такого коригування. Тому курсові різниці за кредитами в іноземній валюті, на наш погляд, не є об’єктом капіталізації.

Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Якщо банківський кредит носить цільовий характер, пов'язаний зі створенням кваліфікаційного активу, то відсотки та інші витрати, пов’язані із цим запозиченням, включаються до собівартості конкретного кваліфікаційного активу за умови їх капіталізації. У випадку одержання нецільових позик сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається розрахунково як добуток норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу. Слід мати на увазі, що для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов’язання з нарахуванням відсотків.

При цьому витрати на створення кваліфікаційного активу зменшуються на суму отриманих проміжних витрат та цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

П(С)БО 31 передбачено розкриття інформації про фінансові витрати у примітках до фінансової звітності у такому розрізі:

- облікова політика підприємства щодо фінансових витрат;

- сума фінансових витрат, що капіталізована у звітному періоді;річна (або

- середньорічна) норма (норми) капіталізації.

Для реалізації цих вимог вважаємо за доцільне внести відповідні зміни до типової форми фінансової звітності № 5 «Примітки до річної фінансової звітності».

Таким чином, після введення в дію П(С)БО 31 «Фінансові витрати» з 2007 року можливі два підходи до обліку витрат на банківські кредити. Фінансові витрати пов’язані з придбанням або створенням кваліфікаційного активу, визнаються як витрати того періоду, в якому вони були понесені. Цей базовий метод обліку витрат відповідає принципу обачності, що передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню суми витрат і завищенню вартості активів.

У випадку створення кваліфікаційного активу підприємство має право застосовувати альтернативний метод обліку фінансових витрат, який передбачає їх капіталізацію. Наслідком застосування цього підходу буде збільшення вартості чистих активів підприємства.