Богодух О.Г.

                                                                                       Лукашова І.О., к.е.н. доцент

                                                      Донецький національний університет економіки

                                                  і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського

Вплив змін валютних курсів на фінансову звітність: проблеми обліку та шляхи їх вирішення у міжнародній практиці

проблема управління валютним курсом (ВК) є актуальною для багатьох суспільств, оскільки його кількісний рівень та динаміка впливає на всі економічні процеси в країні. Навколо питань, пов’язаних із обліком впливу змін ВК на фінансову звітність, уже багато років тривають гострі дискусії серед зарубіжних науковців і практиків. Водночас в українській і російській економічній літературі ця проблема не знайшла відповідного відображення.

  Метою статті є висвітлення проблем, пов’язаних з обліком впливу змін ВК, шляхів їх вирішення у міжнародній практиці та аналіз методів валютного перерахунку показників фінансової звітності господарських одиниць у звітну валюту материнської компанії.

У міжнародній бухгалтерській практиці процес, за якого фінансові дані, що виражені в одній валюті, перераховуються в іншу валюту, називають валютним перерахунком (трансляцією). Необхідність у валютній трансляції зумовлена різними причинами, зокрема:

·        потребою реєстрації валютних операцій на рахунок бухгалтерського обліку та відображення їх у фінансовій звітності суб’єкта господарювання;

·        необхідністю складання консолідованих фінансових звітів компанією, до складу якої входять закордонні господарські одиниці, які ведуть бухгалтерський облік і складають звіти у валютах, що відрізняються від звітної валюти материнської компанії;

·        поданням фінансової звітності у валюті, яка відрізняється від валюти звітності, для більшої зручності закордонних користувачів інформації.

Перерахунок статей активів і зобов'язань підприємства у валюту звітності здійснюється за допомогою поточного валютного курсу (тобто курсу на дату балансу). Також перераховують монетарні статті розділу "Власний капітал". До інших показників власного капіталу за винятком нерозподіленого прибутку застосовують історичні валютні курси, наприклад, для статутного капіталу – курс на дату формування (підписки на акції), для вилученого капіталу – курс на дату викупу акцій власної емісії, для резервного капіталу – на дату здійснення відрахувань до нього [4; c. 14].

МСБО 21 дозволяє застосовувати курс, який наближається до фактичного ВК на дату здійснення операції, наприклад, середній [3; c. 36-37]. Проте застосування середнього ВК не є прийнятним у випадках його істотного коливання впродовж періоду або невеликої кількості нерегулярних операцій.

Статті балансу в іноземній валюті перераховуються у валюту звітності підприємства залежно від того, є це стаття монетарною або немонетарною  (табл. 1).

Курсова різниця може бути розрахована по формулі:

,

де:      СМ  – сума монетарної статті в іноземній валюті;

             Кt    – ВК на дату оцінки монетарної статті;

Кt-1  – ВК на дату попередньої оцінки монетарної статті.

Таблиця 1

Перерахунок статей балансу в іноземній валюті

Статті в іноземній валюті

ВК, використовуваний для перерахунку

Монетарні статті

ВК на дату балансу (курс при закритті) – спот-курс

Немонетарні статті, відображені за історичною собівартістю

ВК на дату операції (історичний курс)

Немонетарні статті, відображені по справедливій вартості

ВК на момент визначення справедливої вартості

Сума і частота виникнення курсових різниць по операції в іноземній валюті залежить від коливання ВК і періоду часу між датою здійснення операції і датою розрахунку по цій операції.

Є чотири загальні випадки курсових різниць.

1. Операція в іноземній валюті завершується впродовж одного звітного періоду. курсова різниця визначається різницею між курсами на дату здійснення операції і датою розрахунку (погашення заборгованості):

2. Операція в іноземній валюті здійснена в поточному звітному періоді, а розрахунок по цій операції буде в наступному періоді. курсова різниця обумовлена різницею між курсами на дату здійснення операції і дату балансу (кінець звітного періоду):

3. Операція в іноземній валюті здійснена в попередньому звітному періоді, а розрахунок по цій операції був в поточному звітному періоді. курсова різниця визначається різницею між ВК на початок поточного звітного періоду і датою розрахунку:

4. Операція в іноземній валюті була здійснена в попередньому звітному періоді, а розрахунок по цій операції буде в наступному звітному періоді. курсова різниця визначається різницею між ВК на початок і кінець поточного звітного періоду:

Відповідно базовим підходам МСБО 21 курсові різниці, пов'язані з монетарними статтями, відбиваються в обліку як доходи або витрати того періоду, в якому вони виникають.

Інтерпретація курсової різниці залежить від тенденції зміни ВК і характеру монетарної статті (табл. 2).

Таблиця 2

Інтерпретація курсових різниць

Зміна ВК

Монетарні активи

Монетарні зобов'язання

Кt  > Кt-1

Дохід

Витрати

Кt  < Кt-1

Витрати

Дохід

МСБО не визначає, в які саме статті доходів і витрат слід включати курсові різниці. Тому на практиці існує два підходи до віддзеркалення курсових різниць в звіті про прибутки і збитки.

Перший підхід полягає в тому, що курсові різниці відбиваються залежно від джерел їх виникнення, зокрема:

·        курсові різниці, пов'язані з операційною діяльністю, включаються у фінансові результати операційної діяльності;

·        курсові різниці, пов'язані з позиками, відбиваються у складі фінансових витрат;

·        курсові різниці пов'язані з податком на прибуток, розглядаються як складова податку на прибуток.

Другий підхід передбачає включення всіх курсових різниць однією статтею до складу операційної діяльності або чистих фінансових витрат. Проте вибраний підприємством підхід до віддзеркалення курсових різниць повинен застосовуватися послідовно.

У процесі валютного перерахунку можуть за­стосовуватися три види ВК: історич­ний курс, курс "закриття", або поточний курс, та серед­ній курс. Використання різних ВК та їх комбінацій при перерахунку показників фінансової звітності привело до появи у міжнародній практиці різних методів валютної трансляції, які можна класифікувати на два типи [2; c.43-44].

До першого типу належить метод єдиного курсу, або курсу "закриття". У США цей метод називають також ме­тодом поточного курсу. Суть його полягає в тому, що всі активи й зобов'язання закордонного підприємства переводять у звітну валюту за курсом "закриття". Доходи і витрати перераховуються за курсом "закриття" або серед­нім курсом за відповідний період.

Другий тип охоплює методи кількох курсів, згідно з якими при валют­ному перерахунку використовують різні комбінації історичного курсу та курсу "закриття". Цей тип об'єднує три методи: поточно-непоточний, монетарно-немонетарний і часовий.

Слід зауважити, що використання кожного із методів валютного перерахунку призводить до одержання різних значень курсових різниць, оскільки в основу цих мето­дів покладено різні припущення щодо того, на які види активів і зобов'язань, виражених в іноземних валютах, впливають зміни ВК, а на які – ні. Жоден із методів валютного пере­рахунку фінансової звітності не є досконалим і має певні недоліки. Так, поточно-непоточний і монетарно-немонетарний методи мають однакові недоліки.

По-перше, обидва методи ґрунтуються на кла­сифікації об'єктів обліку за певними критеріями. Водночас залишається необґрунтованим запитання, чому саме такий поділ статей фінансової звітності має визначати, який курс застосовувати при перерахунку, адже валютний перерахунок пов'я­заний з оцінкою, а не з класифікацією. Характе­ристика активів і зобов'язань, що визначають їх класифікацію у фінансовій звітності, не обов'язко­во мають підходити для вибору відповідних курсів для валютної трансляції.

По-друге, у монетарно-немонетарному методі валютний перерахунок немонетарних статей балан­су за історичним курсом матиме сенс тільки в тому разі, якщо вони відображені в балансі за історич­ною вартістю, а не за справедливою.

Основним недоліком методу курсу "закриття" є те, що використання ВК на дату складання фінансової звітності при трансляції ак­тивів закордонного підрозділу, оцінених за істо­ричною вартістю, призводить до одержання без­змістовних значень, які не відображують ані істо­ричної, ані поточної вартості цих активів. Водно­час перевагами зазначеного методу є його просто­та, а також те, що при його застосуванні не пору­шуються первинні фінансові результати та взаємо­зв'язки між показниками, які зафіксовані у звітності закордонної господарської одиниці.

У П(С)БО 21 передбачено використання для валютного перера­хунку фінансової звітності закордонних господарських одиниць методу курсу "закриття" та часового методу, а Інструкцією про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України – лише методу курсу "закриття".

 Існуючі на сьогодні відмінності між вимогами вітчизняних нормативних актів та МСБО 21 потребують проведення подальших досліджень питань, пов'язаних із валютним перерахунком, з метою наукового обґрунтування доцільності внесення змін у П(С)БО 21.

На нашу думку, занижений ВК не сприяє економічному зростанню. Сприятливий для економічного зростання рівень реального ВК оцінюється за відхиленням його фактичних значень від значень, що відповідають рівневі економічного розвитку країни, а його зростання є економічно обґрунтованим і не матиме негативних наслідків лише у тому випадку, коли воно відповідає з одного боку, зміні співвідношення темпів інфляції у країнах, а з іншого динаміці показників стану реальної економіки, зокрема, темпам зростання продуктивності праці. Питання пов’язане з впливом ВК на фінансову звітність, не можна вважати повністю вирішеними. Про це свідчать недоліки, які властиві методам валютного перерахунку.

Література

1.     Литвин, Н. Вплив змін валютних курсів на фінансову звітність: проблеми обліку та шляхи їх вирішення у міжнародній практиці [Текст] / Н. Литвин // Бухгалтерський облік і аудит. – 2007. – № 6. – с. 42-47

2.     Голов, С.Ф. Отражение влияния изменений валютных курсов согласно МСБУ [Текст] / С.Ф. Голов // Бухгалтерский учет и аудит. - 2000. -№ 9.-с.35-46;

3.      Коршикова Р. Финансовая отчетность в иностранных валютах: влияние изменений валютных курсов и инфляции [Текст] / Р. Коршикова // Бухгалтерский учет и аудит. – 2000. – № 9. – с. 13-20

4.     Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив зміни валютних курсів" [Текст]: наказ МФУ від 10.08.2000 р. № 193 з наступними змінами і доповненнями // Бухгалтер. – 2005  - N 5 - с. 32

5.     Міжнародні стандарти фінансової звітності: [Електрон. ресурс]. – Режим доступу: http: // www.kompas.com.ua