К.е.н., Шара Є.Ю.

Національний університет ДПС України

Визнання та оцінка витрат на дослідження та розробки

Згідно з П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" [2] витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, за винятком тих, які призводять до зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками.

Поняття витрат включає збитки та витрати, які виникають під час звичайної діяльності підприємства. Витрати, що виникають під час звичайної діяльності підприємства, включають, наприклад, собівартість реалізованої продукції, заробітну плату та амортизацію, не включені в собівартість, тощо. Вони, як правило, приймають форму вибуття чи амортизації таких активів як грошові кошти та їх еквіваленти, запаси, основні засоби.

Як бачимо з цієї схеми, частина витрат у вигляді собівартості отриманих чи створених активів відображається у балансі. Так, витрати на придбані, але ще не використані в процесі звичайної діяльності підприємства товарно-матеріальні цінності чи наперед сплачені витрати, можуть бути відображені в активі балансу у вигляді відповідних груп запасів чи витрат майбутніх періодів. Характерною особливістю цих витрат є те, що вони в момент їх здійснення (в результаті завершення обмінної операції чи нарахованих зобов’язань) є потенційними ресурсами підприємства, які, як очікується, забезпечать надходження економічних вигод на підприємство у майбутньому. Тобто, це такі витрати, які не можна пов’язати з отриманням відповідних доходів у звітному періоді. У теорії управлінського обліку ці витрати відомі як невичерпані, тобто такі, що ще не забезпечили надходження на підприємство певних економічних вигод.

Невичерпані витрати відображаються на балансових рахунках матеріальних запасів. Критерієм визнання цих витрат як активів є їх відповідність визначенню активів, згідно з яким актив - це ресурс, контрольований підприємством у результаті минулих подій, від якого очікується надходження економічних вигод до підприємства у майбутньому. Актив визнається у балансі, коли є ймовірність надходження майбутніх економічних вигод на підприємство і актив має собівартість або вартість, яка може бути достовірно виміряна [2].

Якщо ці положення застосовувати до визнання невичерпаних витрат, то можна зробити такий висновок: невичерпані витрати та витрати майбутніх періодів не визнаються як актив балансу та відображаються як витрати у звіті про фінансові результати у тому періоді, коли зникла впевненість у тому, що ці витрати зможуть забезпечити надходження економічних вигод на підприємство у майбутньому.

Прикладом таких витрат можуть бути такі операційні витрати як заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу, витрати, пов’язані з амортизацією чи утриманням невиробничих основних засобів, платою за оренду невиробничих приміщень тощо. Окремо слід виділити витрати на проведення наукових досліджень. Згідно з П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" [3] та МСБО 9 "Витрати на дослідження та розробки" [1] витрати на дослідження та розробки мають включати всі витрати, які безпосередньо пов’язані з дослідженнями та розробками, або які можуть бути обгрунтовано віднесені до такої діяльності. Основними компонентами таких витрат можуть бути: заробітна плата та інші виплати працівникам, що займаються дослідженнями та розробками; витрати на матеріали та послуги, пов’язані з проведенням досліджень та розробок; амортизація основних засобів у межах їх викорис-тання у дослідженнях та розробках; загальновиробничі витрати, крім адміністративно-управлінських витрат, пов’язаних з дослідженнями та розробками; інші витрати, такі як амортизація патентів та ліцензій під час виконання досліджень та розробок.

Природа досліджень така, що не можна з достатньою певністю стверджувати про майбутні економічні вигоди, які будуть з очевидністю результатом витрат на конкретні наукові дослідження. Тому витрати на дослідження вважаються витратами того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Природа розробок така, що підприємство на етапі проектування, який можна оцінити як більш близький до процесу виробництва, ніж етап досліджень у деяких випадках може визначати ймовірність отримання майбутніх економічних вигод. Тому витрати на розробки вважаються активом, якщо:

· продукція або технологічний процес чітко визначені і витрати, які відносяться до продукту або процесу, можна окремо визначити і достовірно виміряти;

· можна продемонструвати технічну можливість виготовлення продукції або здійснення технологічного процесу;

· підприємство має намір виготовляти

· і постачати на ринок або використовувати продукцію чи технологічний процес;

· існує ринок для продукту чи технологічного процесу або, в разі його внутрішнього використання, а не продажу, демонстрація його корисності для підприємства;

· є відповідні ресурси для завершення проекту і збуту продукції або для використання продукції чи технологічного процесу, або можна продемонструвати їх наявність.

Витрати на розробки проекту, визнані як актив, не повинні перевищувати суму, яка, ймовірно, буде відшкодована відповідними майбутніми економічними вигодами за вирахуванням подальших витрат на розробки, відповідних виробничих витрат, а також витрат на реалізацію та адміністративних витрат, понесених безпосередньо під час збуту продукції.

Сума витрат на розробки, що визнана активом, повинна бути амортизована і визнана як витрати на систематичній основі, щоб відобразити порядок, за яким визнаються відповідні економічні вигоди.

Для здійснення амортизації витрат на розробки на систематичній основі при відображенні порядку, за яким визнаються відповідні економічні вигоди, підприємство посилається на: виручку чи інші вигоди від реалізації або використання продукції чи технологічного процесу; проміжок часу, протягом якого передбачається реалізувати або використати продукцію чи технологічний процес.

Амортизація розпочинається, коли продукція або технологічний процес готові для реалізації або застосування. З метою врахування фактору морального старіння продукції чи технологічного процесу, що є результатом розробки, рекомендовано амортизацію витрат на розробки, як правило, здійснювати протягом періоду, що не перевищує п’яти років.

Якщо витрати на розробки не відповідають визнанню їх як актива, або якщо після деякого періоду, протягом якого ці витрати амортизувалися, зникає впевненість у тому, що майбутні вигоди від розробок перекриють ці витрати, то їх необхідно визнати як витрати того періоду, у якому відбулися вказані події (були здійснені витрати та (чи) з’явилися сумніви відносно їх відшкодування майбутніми вигодами).

Така концепція визнання та оцінки витрат на дослідження та розробки, на нашу думку, повністю відповідає принципам обережності при обліку витрат та доходів та їх відповідності, а тому повинна бути фундаментальною при відображенні цих витрат та їх врахуванні при визначенні фінансових результатів діяльності підприємства.

Література

1. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000.: пер. з англ. за ред. С.Ф. Голова. – К.: ФПБАУ, 2000. – 1272 с.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджено наказом МФУ від 31.03.1999 р. № 87: [Електронний ресурс].– Режим доступу: http: zakon 1. rada. gov. ua /cgibin/laws/main.cgi.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджено наказом МФУ від 18.10.1999 р. № 242: [Електронний ресурс].– Режим доступу: http: zakon 1. rada. gov. ua /cgibin/laws/main.cgi.