Павлова І.В.

Науковий керівник: к.е.н., доцент Лукашова І.О.

Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського

Проблемні аспекти обліку доходу від експорту товарів

Без здійснення зовнішньоекономічних операцій побудова ринкової системи господарювання не можлива. Просування вітчизняних товарів за кордон дає можливість розширити ринки збуту для українського товаровиробника. Як відомо, основним джерелом інформації про експортну діяльність суб’єкта підприємницької діяльності є дані бухгалтерського обліку. Дослідження розвитку експортних операцій суб’єктів господарювання свідчить про наявність ряду питань організаційно-методичного забезпечення їх обліку, які є проблемними та призводить до серйозних порушень валютного, податкового та митного законодавства. Отже, значимість й недостатній рівень теоретичної розробки питань методології та організації обліку експортних операцій у системі зовнішньоторговельною діяльністю та потреби практики обумовлюють актуальність обраної теми.

Дослідження проблем обліку експортних операцій представлені в працях таких відомих вітчизняних науковців, як Бабій Л.І., Бутинець Ф.Ф., Герасимович А.М., Голов С.Ф., Кобилянська О.І., Кужельний М.В., Кузьмінський Ю.А., Лукашова І.О., Михайлов В.С., Серобаба Л.А. та інші.

Метою дослідження є визначення деяких проблемних аспектів обліку доходу від експорту товарів та виявлення можливих шляхів їх вирішення.

Основним нормативним документом, що регулює порядок здійснення зовнішньоекономічної діяльності, є Закон України „Про зовнішньоекономічну діяльність” від 16.04.1991 р. № 959-XII із змінами і доповненнями.

Експорт товарів (робіт, послуг) є одним із основних видів зовнішньоекономічної діяльності. Відповідно до Закону України
”Про зовнішньоекономічну діяльність” експорт товарів – це продаж товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності (у тому числі з оплатою не в грошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів [1].

Перш за все звернемо увагу на те, що важливим для діяльності підприємства є визначення фінансових результатів. Для здійснення аналізу доцільності експортних операцій необхідно оцінити, яка частка продукції (товарів, робіт, послуг) йде на експорт, яка рентабельність даних операцій. Необхідно зіставити результат від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) за межі митної території України з урахуванням появи додаткових витрат (митне оформлення, експортне мито та ін.) з результатом від продажу вітчизняним покупцям тазамовникам.

Для визначення фінансових результатів від експортних операцій зіставляють доходи, отримані протягом звітного періоду, з витратами, які були понесені для отримання цих доходів.

Пунктом 8 П(С)БО15 визначені підстави для визнання доходу (виручка) від реалізації активів, що базуються на виконанні системи умов [2].

Таким чином, хоча підприємству надано право самостійно визначити момент, за яким будуть визнані доходи від здійснення господарської операції з продажу: по надходженню активів (оплаті в різних її формах) або при погашенні зобов’язань, стандартами передбачена необхідність врахування договірних умов, зокрема, щодо передачі ризиків, пов’язаних з правом власності, та припинення повноважень стовно управління та контролю за реалізованою продукцією.

Загалом фахівцями момент передачі ризиків ототожнюється з моментом оформлення вантажно-митної декларації (форма МД-2). Проте, вантажно-митна декларація не відноситься ні до товаросупроводжувальних, ні до товаротранспортних документів, її оформлення засвідчує надання суб’єкту зовнішньоекономічної діяльності права на розміщення товарів у визначеному митному режимі (експорт) і підтверджує права та обов’язки осіб, вказаних у декларації, на виконання ними господарських операцій у відповідності з наданою документацією.

Дійсно, відображення в обліку операцій з експорту товарів можливо на підставі даних вантажно-митних декларацій та первинних документів (рахунки-фактури, товаро-транспортні накладні та інші), якщо в експортних контрактах погоджені умови поставки FOB – український порт, DAF – кордон України (пункт призначення на митному кордоні Україні) або CIP – пункт призначення на митному кордоні України.

Проте, такий підхід, суперечить вимогам національних стандартів з бухгалтерського обліку, і законодавству, яким регламентовано укладання та проведення зовнішньоторговельних операцій, у разі якщо сторонами за зовнішньоторговельними договором визначені інші умови поставки, що передбачають передачу ризиків на будь-якій іншій території, окрім кордону України. Це в свою чергу призводить, до неадекватного відображення в бухгалтерському обліку інформації про зовнішньоторговельні операції стосовно дати передачі ризиків, переходу права власності, бо ігноруються не тільки умови укладених договорів, та накопичення і систематизації в обліку інформації, що не відповідає дійсності.

Відтак, ми згодні з думкою Бабій Л.І., що порядок відображення в обліку даних про передачу ризиків, що пов’язані з переходом права власності за зовнішньоторговельними операціями, на підставі даних вантажно-митних декларацій носить обмежений характер, бо не враховує всього спектру можливих умов поставки товарів. Для відображення в обліку повної і достовірної інформації про виконання зовнішньоторговельних операцій (реалізації товарів на експорт) необхідно базувати на документах, що підтверджують виконання договірних умов про здіснення поставки та передачі прав власності на товари [3].

На практиці також виникають суперечливі моменти щодо застосування курсу та дати, які використовуються при визнанні суми валового доходу з експортної операції. За експортними постачаннями визнання доходів і відображення їх в обліку виробляється не за методом нарахування, а за датою оформлення вивізної ВМД. Серед авторів немає однозначної думки з приводу цього питання. Так автор Коблянская Г. згодна з даною методикою визнання доходів [7], а Коденчук К.А. вважає правомірним визнання доходів на момент їх відвантаження [8]. Слід зауважити, що здійснюючи визнання доходів на момент оформлення вантажної митної декларації не враховується момент виникнення права на відвантажені товари.

Аналіз нормативних документів та публікацій [4, 5] показав, що визначення моменту і умов відвантаження товару є важливою проблеми обліку експортних операцій. Оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві здійснені ризики і вигоди, пов’язані з власністю на товар, потребує вивчення зобов’язань операції. Одним з найважливіших документів при відображенні в обліку експортних операцій є зовнішньоекономічний договір (контракт). Міжнародна практика виробила цілий ряд правил щодо порядка його оформлення, які в певній мірі знайшли відображення в законодавчих і нормативних актах України. Це важливо враховувати як при укладенні договору так і в процесі облікової роботи.

Неправильне застосування базисних умов постачання, передбачених правилами Інкотермс-2000, може призвести до зменшення рентабельністьності зовнішньоекономічної угоди, судових розглядів, фінансових втрат підприємства. Крім того, бухгалтер повинен правильно спрогнозувати оподаткування експортних операцій при різних базисних умовах поставки. Для цього необхідно не тільки оцінити величину валового доходу і валових витрат, але і чітко визначити дату їх виникнення.

Правила Інкотермс - 2000 значно покращують взаємовідношення з контрагентами-нерезидентами, однак вони визначають далеко не всі, а тільки чітко встановлені аспекти відносин між продавцями та покупцями в рамках договорів купівлі-продажу. Зокрема, вони не регулюють передачу права володіння та інші питання переходу права власності на товари. Підприємство, відповідно до ст.128 ЦК, має можливість визначити момент переходу права власності на свій розсуд. Наприклад, в експортному контракті перехід права власноті може бути передбачений як у момент отримання товару покупцем - нерезидентом або його представником на складі продавця-резидента, так і в іншому зазначеному в контракті місці (наприклад, на складі нерезидента). Право власності може перейти до покупця і без відвантаження товару продавцем. У такому випадку покупець зазвичай укладає з продавцем договір відповідального зберігання [6] .

Однак, усі базисні умови поставки передбачають, що ризик втрати або пошкодження товару, а також зобов’язання по витратах, пов’язаних з товаром, переходить від продавця до покупця, коли продавець виконав свої зобов’язання з постачання товару. У доказ поставки товару продавець зобов’язаний надати покупцеві відповідні товаросупровідні документи, на підставі яких вантажоодержувач приймає постачання товарів. При використанні в договорах різних базисних умов поставки можуть бути оформлені різні первинні документи, що підтверджують факти проведення тієї або іншої операції. Згідно з листом ДМСУ від 11.08.1998 р. № 10/1-1819-ЕП до товаросупровідних документів належать: транспортні накладні (CMR, залізнична накладна, авіанакладна, коносамент, товарно-транспортні накладні); пакувальні місця; рахунки-фактури (invoice, rechnung). Розгляд останніх, у контексті досліджуваної проблеми, заслуговує на особливу увагу. Саме рахунок-фактура, оформлений продавцем на ім’я покупця, що містить вартісну, кількісну та якісну характеристики товару, підтверджує фактичне відвантаження товару. Цей документ містить вимоги про оплату і оформлюється в момент відвантаження товару. Щоб чітко визначити (відстежити), коли ж виникає цей момент, облік експортованих товарів необхідно вести по всіх місцях їх зберігання, етапах і напрямках руху з застосуванням відповідних аналітичних рахунків. Наприклад:

Ø 2811 „Товари експортні в дорозі в Україні”;

Ø 2812 „Товари експортні в портах і на складах в Україні”;

Ø 2813 „Товари експортні в дорозі за кордоном”;

Ø 2814 „Товари експортні на складах, в переробці і на комісії за кордоном” та інші [6].

Але для того, щоб використовувати ці рахунки в обліку необхідно уточнити документи, які будуть виступати підставою для їх здійснення бухгалтерських записів з використанням цих рахунків. Так рахунок 2811 може бути відображений в обліку на підставі копії міжнародної залізничої накладної; рахунок 2812 – акт здачі-приймання вантажу; рахунок 2813 - дублікат переоформленої залізничної накладної разом із комплектом товаросупровідних документів; рахунок 2814 - складське свідоцтво-варрант.

Таким чином, було розглянуто деякі проблемні аспекти обліку експортних операцій та запропоновані можливі варіанти їх вирішення, які дозволять підвищити якість інформації бухгалтерського обліку щодо експортних операцій.

Список використаної літератури:

1. Про зовнішньоекономічну діяльність: закон України від 16.04.91 р. № 959-ХІІ: [Електрон, ресурс]. - Режим доступу: [http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=959-12].

2. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку в Україні.-К.:Компас,2004.- 248 с.

3. Бабій Л.І. Проблеми обліку операцій з експорту товарів [http://www.rusnauka.com/10_NPE_2008/Economics/29516.doc.htm]

4. Внешнеэкономическая деятельность // Сборник систематизированного законодательства. Блиц – информ. Бухгалтерия. – 2002. – №43/1-2 (510). – 228 с.

5. Коваленко Г., Грек Г. Внешнеэкономическая деятельность: Экспортно-импортные операции, валютное регулирование. – Донецк: Издательский дом „Владимир Дудник”Аверс - бухгалтерия, 2000 . – 194с.

6. Серобаба Л.А. Проблемы учета при осуществлении экспортных операций [http://eprints.ksame.kharkov.ua/2437/1/176-180.pdf.]

7. Коблянская Г. Методология учета и финансовой отчетности экспортных операцій [Текст] / Коблянская Г. // Бухгалтерский учет и аудит. – 2008, - №5. – с. 4 – 14.

8. Коденчук К.А. Проблемні питання визнання валових доходів під час здійснення експортних операцій [Текст] / Коденчук К.А. // Вісник ДонНУЕТ – 2007. - №4. – с. 198-203.