Пугач Олександр Михайлович, магістр Київського національного університету імені Тараса Шевченка

Методологія бухгалтерського обліку і фінансової звітності витрат виробництва

Актуальність теми. Облік витрат займає центральне місце в бухгалтерському обліку, який відіграє значну роль в системі управління підприємством. Використовуючи дані про розмір та види витрат, управлінський персонал підприємства має можливість регулювати фінансово-господарську діяльність, приймати виважені управлінські рішення. Отже, для прийняття оперативних, тактичних і стратегічних рішень щодо управління витратами підприємства необхідна своєчасна, достовірна аналітична інформація, яка може бути забезпечена лише бухгалтерським обліком та безпосередньо залежить від його якості.

Стан дослідження проблеми. Дослідження проблем обліку витрат виробництва представлені в працях таких відомих вітчизняних та зарубіжних науковців: Бриттон Є., Ватерсон К., Велш Г. А., Шорт Д. Г., Білуха М.Т., БутинецьФ.Ф., Голов С.В., Грабова Н.М., Гура Н.О., Завгородній В.П., Коблянська О.І., Кузьмінський А.М., Кужельний М.В., Швець В.Г. та ін.

Основний матеріал. Відмінні особливості підприємства насамперед виявляються в організації виробництва, яка обумовлюється технологією виготовлення продукції. Тому зміст, обсяг, вид і форма надання інформації, необхідної для управління процесом виробництва, кожне підприємство формує самостійно. При цьому особливе значення має правильна організація та своєчасність обліку витрат за видами продукції (робіт, послуг) і підрозділами, тобто правильна організація аналітичного обліку.

Аналітичний облік витрат на виробництво кожне підприємство організовує до характеру виробничого процесу, а також особливостей продукції, що випускається, або робіт, що виконуються (послуг, що надаються). Базуючись на загальних правилах ведення бухгалтерського обліку, бухгалтерія підприємства забезпечує працівників інформацією, необхідною для контролю, аналізу та планування господарської діяльності, а також для прогнозування фінансових результатів. Дані аналітичного обліку використовуються при складанні внутрішньої звітності, яка будується на інформації про види і кількість продукції, про центри відповідальності і статті витрат.

На сьогоднішній день важливе значення відіграє науково – обґрунтований бухгалтерський облік витрат виробництва, що формує інформацію про використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, собівартості виробництва і реалізації, а в кінцевому результаті показники ефективності роботи підприємства .

Для обліку виробничих витрат і визначення собівартості виготовленої продукції призначений активний рахунок 23 „Виробництво”, основним завданням якого є накопичення виробничих витрат і визначення фактичної собівартості одиниці продукції шляхом калькуляції.

Суть процесу виробництва, облікові завдання, необхідні для його відображення визначають модель бухгалтерського обліку процесу виробництва та необхідну систему рахунків бухгалтерського обліку. Синтетичний облік процесу виробництва здійснюють на таких рахунках: 23„Виробництво”, 24„Брак у виробництві”, 25„Напівфабрикати”, 26”Готова продукція”,27”Продукція сільськогосподарського виробництва”, 15”Капітальні інвестиції”, 39”Витрати майбутніх періодів”, рахунки класу 9”Витрати діяльності” та рахунки класу 8”Витрати за елементами”.

Аналітичний облік на рахунку 23 ведеться у розрізі видів основного та допоміжного виробництв, за видами продукції, робіт і послуг.

Витрати відображаються у бухгалтерському обліку та у звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати сплати коштів.

Прямі витрати, пов’язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт та наданням послуг, списуються в дебет рахунку 23 з кредиту рахунків виробничих запасів, розрахунків з персоналом по оплаті праці, розрахунків та ін. По кредиту рахунку 23 списуються готові вироби, які були випущені з виробництва і надійшли на склад, тобто відображаються суми фактичної собівартості завершеної виробництвом продукції. Суми фактично виконаних робіт та послуг списуються у дебет рахунку 90. Залишок по рахунку 23 на кінець місяця показує вартість незавершеного виробництва. Сальдо може бути тільки дебетовим і означає суму витрат незавершеного процесу виробництва, тому має відповідну назву незавершеного виробництва.

Для відображення витрат План рахунків містить рахунки класу 9 „Витрати діяльності”, що відображають витрати за статтями витрат, і рахунки класу 8 „Витрати за елементами”, що відображають витрати за елементами витрат. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків суб’єкти малого підприємництва, а також організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, можуть обліковувати витрати тільки на рахунках класу 8, без використання рахунків класу 9. У цих підприємств інформація про витрати формуватиметься в розрізі економічних лементів. Витрати списуються безпосередньо з кредиту рахунків класу 8 у дебет рахунка 23 в частині прямих і виробничих накладних витрат, а всі інші витрати відносяться на рахунок 79 . Усі витрати, пов’язані з інвестиційною і фінансовою діяльністю, витрати при надзвичайних операціях обліковуються на рахунку 85 .

Усі інші підприємства використовують рахунки класу 9, що дає змогу здійснювати докладніший облік витрат. Такі підприємства можуть вести облік витрат тільки на рахунках класу 9 або застосовувати обидва класи рахунків. При цьому для систематизації інформації можна застосувати таку схему: витрати відносяться спочатку на рахунки класу 8, а потім списуються на рахунки класу 9 для обліку витрат за функціональними ознаками і на рахунок 23. Відображення статей витрат у фінансовій звітності містяться в

Рахунок 80 „Матеріальні витрати” призначено для узагальнення інформації про матеріальні витрати за звітний період.

За дебетом рахунку 80 відображаються суми визнаних матеріальних витрат, за кредитом — списання на рахунок 23 прямих матеріальних витрат, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 — матеріальних витрат, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 „Фінансові результати”, якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

Рахунок 81 „Витрати на оплату праці” призначено для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період, рахунок 82 „Відрахування на соціальні заходи” призначено для узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні заходи.

За дебетом рахунку 81 „Витрати на оплату праці ”і рахунку 82 ”Відрахування на соціальні заходи” відображається сума визнаних витрат на оплату праці та належна сума відрахувань на соціальні заходи відповідно, а за кредитом — списання на рахунок 23 витрат, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 — витрат, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79.

Рахунок 83 „Амортизація” призначено для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів.

За дебетом рахунку 83 „Амортизація” відображається сума нарахованих амортизаційних відрахувань, за кредитом — їх списання.

Рахунок 84 „Інші операційні витрати” призначено для обліку операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8. Ці витрати є витратами звітного періоду, якщо не входять до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг. Зокрема, до інших операційних витрат включається вартість робіт, послуг сторонніх підприємств, сума податків, зборів (обов’язкових платежів), крім податків на прибуток, втрати від курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів, сума фінансових санкцій тощо.

Бухгалтерські проведення з обліку витрат на виробництво з використанням рахунків класу 8 наведено в Таблиці 1.

Таблиця 1.

Типові бухгалтерські проведення з обліку витрат на виробництво з використанням рахунків класу 8

№ пор.	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	2	3	4
Прямі витрати
1	Передано матеріали у виробництво	80	20
2	Нараховано заробітну плату виробничого персоналу	81	661
3	Нараховано платежі на соціальні заходи	82	65
4	Нараховано амортизацію основних засобів	83	131
Загальновиробничі витрати
5	Нараховано заробітну плату персоналу цеха	81	66
6	Нараховано платежі на соціальні заходи	82	65
7	Нараховано борг перед постачальниками	84	63
8	Списано загально виробничі витрати з рахунків класу 8 на рахунок 91	91	84,81,82

Бухгалтерські проведення з обліку витрат на виробництво з використанням рахунків класу 9 наведено в Таблиці 2.

Таблиця 2.

Типові бухгалтерські проведення з обліку витрат на виробництво з використанням рахунків класу 9

№ пор.	Зміст операції	Дебет	Кредит
1	2	3	4
Прямі витрати
1	Передано матеріали у виробництво	23	20
2	Нараховано заробітну плату виробничого персоналу	23	661
3	Нараховано платежі на соціальні заходи	23	65
Загальновиробничі витрати
4	Нараховано заробітну плату персоналу цеха	91	66
5	Нараховано платежі на соціальні заходи	91	65
6	Нараховано амортизацію основних засобів	91	131

Продовження Таблиці 2.

7	Нараховано борг за опалення, освітлення, тощо	91	63,685
8	Відображені адміністративні витрати	92	372,65,661,685
9	Відображені витрати на збут	93	63,685
10	Списано в кінці місяця загальновиробничі витрати	23	91
11	Передано на склад готову продукцію	26	23
12	Списано адміністративні витрати	791	92
13	Списано витрати на збут	791	93

Облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління дільницями, цехами, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування ведеться на рахунку 91„Загальновиробничі витрати”

За дебетом рахунку 91„Загальновиробничі витрати” відображається сума визнаних витрат, за кредитом – щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 „Виробництво” та 90 „Собівартість реалізації”.

Підхід до розподілу загальновиробничих витрат наведено на Рис 1.

Віднесення нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до собівартості реалізованої продукції є економічно обґрунтованим, виробнича собівартість продукції не повинна підлягати різким коливанням, а витрати, виходячи з принципу обачності, не занижується, а відображаються в тому періоді, коли вони понесені.

Рис 1.Розподіл загальновиробничих витрат

Після розподілу та списання непрямих затрат на рахунку 91 не залишається. Цей рахунок закривається і в балансі не відображається. Таким чином, основним призначенням рахунку 91 є накопичення та розподіл непрямих витрат, типові проводки наведені в Таблиці 3.

Таблиця 3.

Типові бухгалтерські проведення з обліку загальновиробничих витрат

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Д-т	К-т
1.	Нараховано амортизацію по основних засобах і нематеріальних активах загальновиробничого призначення	91	13
2.	Віднесено виробничі запаси на загальновиробничі витрати	91	20
3.	Передано в експлуатацію малоцінні та швидкозношувані предмети загальновиробничого призначення	91	22
6.	Списано витрати по відрядженню на загальновиробничі витрати	91	372
9.	Віднесено вартість робіт і послуг підрядників на загальновиробничі витрати	91	63

Продовження Таблиці 3.

10.	Проведено нарахування на заробітну плату до фондів соціального спрямування	91	65
11.	Нараховано заробітну плату працівникам загальновиробничого призначення	91	66
12.	Віднесено на загальновиробничі витрати вартість робіт і послуг, виконаних дочірніми підприємствами	91	685
13.	Віднесено на загальновиробничі витрати суми витрат за елементами (за умови використання рахунків 8 класу)	91	80 81 82 83 84
14.	Списано загальновиробничі витрати на: а)виробництво	23	91
	б) собівартість реалізованої продукції	90	91

Відображення статей витрат у фінансовій звітності можна представити у вигляді Таблиці 4.

Таблиця 4.

Відображення статей витрат у фінансовій звітності

Рядок звітності	Найменування показника витрат	Застосовувані субрахунки
		При використанні класу9	При використанні класу8
040	Собівартість реалізованої продукції	90, субрахунки 901-903	80, субрахунки 801 – 809 81, субрахунки 811 - 816 82, субрахунки 821 – 824 83, субрахунки 831 - 833
		91, субрахунки за видами витрат
070	Адміністративні витрати	92
080	Витрати на збут	93
090	Інші операційні витрати	94	84, субрахунки за видами витрат
140	Фінансові витрати	95	85, субрахунки за видами витрат
150	Втрати від участі в капіталі	96
160	Інші витрати	97
205	Надзвичайні витрати	99
180,210	Податок на прибуток	98	79

Отже, для обліку витрат виробництва можна застосувати три варіанти ведення обліку.

Перший варіант ведення бухгалтерського обліку передбачає застосування для обліку витрат звітного періоду лише рахунків класу 9.

За дебетом рахунків класу 9 відображаються суми витрат, а за кредитом –списання суми витрат у кінці звітного періоду або щомісяця на рахунок 79 „Фінансові результати”.

Другий варіант обліку передбачає застосування рахунків класу 8 та 9. При застосуванні вказаного варіанту з допомогою рахунків класу 8 накопичується інформація про операційні витрати за елементами, які використовуються для заповнення розділу ІІ „Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати. Рахунки класу 8 є транзитними рахунками, оскільки використовують допоміжну функцію з формування витрат за елементами.

Третій варіант обліку передбачає застосування спрощеного Плану рахунків суб’єктами малого підприємництва, а також організаціями, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Цей варіант передбачає облік витрат згідно з класифікацією за елементами, а не за функціями.

Список використаних джерел

1. Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, від 16 липня 1999р. №996- 14

2. План рахунків бухгалтерського обліку. Наказ Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999.№291.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 „Запаси”. Наказ Міністерства фінансів України від 20 грудня 1999 р. № 246.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 „Дохід”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №290.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”. Наказ Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999р. №318

6. Бухгалтерський облік в Україні. Навч. посібник/За ред.Р.Л.Хом’яка -2-ге вид., доп. і перероб., - Львів: Національний університет „Львівська політехніка”, 2003.- 820 с.

7. Голов С.Ф. Управлінський облік.Підручник.-К.:Лібра,2004.-704с.

8. Голов С.Ф., Костюченко В.М., Кравченко І.Ю., Ямборко Г.А.Фінансовий облік: Підручник. – К : Лібра, 2005. – 976 с.