Секція «Економічні науки» підсекція 7 «Облік і аудит»

УДК 657

Сімова Л.О., асистент кафедри бухгалтерського обліку

Кіровоградський національний технічний університет

Сучасні підходи до відображення в обліку гудвілу

Характерною рисою сучасної економіки є зростання ролі інтелектуального капіталу. В результаті спостерігається тенденція зростання розриву між ринковою і балансовою вартістю капіталу підприємств, що призводить до появи особливої економічної та бухгалтерської категорії – гудвілу.

Досліджувана категорія ввійшла в облік в 1891 р., коли англійський бухгалтер Ф. Мор вперше запропонував оцінювати гудвіл виходячи з розміру генерованих ним додаткових доходів. А разом з нею виникли проблеми, що залишаються актуальними і сьогодні – оцінка гудвілу та відображення його в обліку і звітності, визнання гудвілу активом, амортизація. Важливою проблемою є також формування інформаційного забезпечення управління гудвілом в системі бухгалтерського обліку.

Питанням сутності, визнання, оцінки, відображення в обліку гудвілу присвячено праці С. Голова, В. Ковальова, М. Могилової, Я. Соколова та М. Пятова, І. Павлюка, Г. Уманців, ін. В своїх дослідженнях вчені розкрили сутність гудвілу, відобразили основні підходи до відображення його в обліку на основі історичного досвіду, вітчизняної і зарубіжної практики. Проте зазначені вище облікові проблеми залишаються не вирішеними до кінця.

В економічній літературі гудвіл трактують як сукупність нематеріальних чинників, наявність яких забезпечує конкурентні переваги для підприємств і дає можливість отримувати додатковий дохід. В сучасній міжнародній та вітчизняній обліковій практиці відображається лише придбаний гудвіл, який набуває ознак активу з можливістю його достовірної оцінки лише в разі придбання підприємства як цілісного майнового комплексу. Відповідно до діючого законодавства, яке регламентує ведення обліку та формування фінансової звітності, можливе також відображення гудвілу при консолідації звітності та приватизації підприємств державної та комунальної форм власності. Внутрішньо створений гудвіл активом не визнається і в обліку не відображається. Проте позитивний внутрішній гудвіл опосередковано впливає на показники фінансового стану, а відповідно – на рішення інвесторів і кредиторів підприємства. Витрати на його створення поступово знаходять відображення в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені. Вважаємо, що можливість їх капіталізації потребує подальшого дослідження і врегулювання.

Актуальність зазначеної вище проблематики посилюється останніми змінами в законодавстві, які регламентують бухгалтерський облік в цілому, в т.ч. гудвілу. Так, затвердження Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та / або користуються об’єктами державної, комунальної власності від 19.12.06 №1213 покликало за собою зміни в П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та інструкції про його застосування. Зокрема, в Плані рахунків назву рахунка 19 викладено у новій редакції «Гудвіл». До нього передбачено три субрахунки: 191 «Гудвіл при придбанні», 192 «Негативний гудвіл», 193 «Гудвіл при приватизації (корпоратизації)».

Аналіз світової практики свідчить про такі можливі підходи до відображення гудвілу, як активу, в системі бухгалтерського обліку:

1) капіталізація гудвілу і відображення його в балансі як нематеріального активу довгострокового використання;

2) фіксування гудвілу в обліку з наступним списанням за рахунок різних джерел.

Перший підхід передбачає капіталізацію гудвілу з амортизацією або без амортизації. Згідно з чинним законодавством в сучасній обліковій практиці найбільшого поширення набув перший варіант, тобто капіталізація гудвілу з подальшою амортизацією. При цьому підприємство має використати певну методику амортизації гудвілу, яка в першу чергу залежить від періоду амортизації. В різних країнах передбачено різний по тривалості амортизаційний період. Так, в США та Німеччині гудвіл можна амортизувати протягом 40 років, в Іспанії – 10 років, у Франції формальні обмеження відсутні, проте більшість фірм використовують термін 20-40 років. Відповідно до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» тривалість експлуатації позитивного гудвілу при придбанні визначається строком корисного використання придбаного об’єкта, але не більше як 20 років.

При визнанні придбаного гудвілу активом його можна ідентифікувати як позитивний чи негативний. Позитивний гудвіл виникає у випадку, коли вартість придбаної фірми вища вартості її чистих активів за ринкової оцінкою. Негативний гудвіл виникає в протилежному випадку.

В бухгалтерському обліку підприємства-покупця на суму позитивного гудвілу робиться запис: Дт 191 «Гудвіл при придбанні» - Кт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (без ПДВ).

Сума сплаченого постачальнику податку на додану вартість відображається у бухгалтерському обліку у встановленому порядку.

Сума нарахованої амортизації гудвілу при придбанні включається до відповідних витрат з кредиту однойменного субрахунку 191 (при цьому рахунок 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» не використовується): Дт 977 «Інші витрати звичайної діяльності» або 993 «Інші надзвичайні витрати» - Кт 191 «Гудвіл при придбанні».

Сума негативного гудвілу відображається в обліку підприємства-покупця таким проведенням: Дт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» - Кт 192 «Негативний гудвіл»

Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується із обчислюваними збитками в майбутньому, то вартість негативного гудвілу визнається доходом рівномірно протягом періоду виникнення таких збитків.

Негативний гудвіл спрямовується також на погашення збитків, які можуть виникнути в процесі використання в господарській діяльності придбаного майна шляхом визнання і збільшення доходу, що відображається в бухгалтерському обліку записом: Дт 192 «Негативний гудвіл» - Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»

Згідно з другим варіантом першого підходу гудвіл обліковується як постійний актив, що не амортизується. Його облік аналогічний обліку земельних ділянок. Проте це не означає, що оцінка гудвілу консервується назавжди. Можливе періодичне тестування гудвілу на предмет знецінення.

Згідно з другим підходом гудвіл не визнається активом, а витрати на його придбання списуються за рахунок певних джерел, зокрема:

- в міжнародній практиці використовується варіант одноразового списання гудвілу за рахунок зменшення капіталу власників. Насьогодні в Україні він дієвий щодо гудвілу при приватизації (корпоратизації). Згідно з Положенням №1213 гудвіл, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства, не амортизується, повністю або частково може бути списаний за рішенням уповноваженого органу: Дт 45 «Вилучений капітал» - Кт 19 «Гудвіл». Після внесення змін до установчих документів щодо зменшення розміру статутного капіталу підприємства на вартість списаного гудвілу робиться запис: Дт 40 «Статутний капітал» - Кт 45 «Вилучений капітал»;

- в окремих випадках можливе одноразове списання гудвілу в складі витрат звітного періоду чи інших складових власного капіталу. В Україні цей варіант використовується в разі виявлення невідповідності сплаченої за гудвіл суми вигодам, на які розраховувало підприємство. В такому разі відбувається разове списання гудвілу на витрати. В чинному законодавстві не регламентовано порядок такого списання.

Таким чином, можна стверджувати, що у вітчизняній та міжнародній практиці існує достатньо широка варіативність обліку гудвілу. З позицій трактування сутності, визнання активом, амортизації, відображення в обліку та звітності, гудвіл являється однією з найскладніших бухгалтерських категорій.