Павлова І.В.

Науковий керівник: к.е.н., професор Сухарева Л.О.

Донецький національний університет економіки і торгівлі 

імені Михайла Туган-Барановського

Філософія визначення категорії „якість аудиту”

„Якість є тотожна з буттям визначеність,

Так що щось перестає бути тим, що воно є,

коли воно втрачає свою якість”

Гегель

На сьогодні вітчізняний аудит пройшов певний етап розвитку та завершив період становлення.  Процеси, що зараз відбуваються в економіці України, потребують зростання якості вітчизняного аудиту до євроінтеграційних вимог. Саме забезпечення якості надання аудиторських послуг в по­дальшому стане підгрунтям для визнання українського аудиту на міжнародному рівні.

Події  сьогодення, коли виявляється недостовірність бухгалтерської звітності найбільших компаній, і відповідно, аудиторських висновків, змушують все економічне співтовариство по-іншому поглянути на організацію аудиторської діяльності. Ризик-орієнтований аудит перестав задовольняти потреби користувачів бухгалтерської звітності. До того ж важливість аудиторської думки для користувачів звітності накладає значну відповідальність на кожного окремого аудитора та аудиторську спільноту в цілому. Саме тому неминуче постало питання про механізми підвищення якості аудиту, що й обумовлює актуальність теми дослідження.

Метою статті є дослідження та формулювання дефініції „якість аудиту” та визначення основних критеріїв її оцінки.

 Проблеми якості аудиторської діяльності, визначен­ня критеріїв її оцінки охоплюють значне коло питань, вивченням яких займалось багато українських та російських вчених, а саме: Гавриленко А.А., Дмитренко Н.І., Дорош Н.І., Драч В.І., Новікова Ю.А., Редько А., Сиротюк Г., Шалімова Н.С. та інші.

Необхідно зазначити, що важко впровадити і примусити працювати систему, яка контролює якість послуг, що надаються, тим більше, що саме поняття „якість”, як практично воно б не звучало, відноситься перш за все до філософських категорій. Спрощений підхід до вирішення проблеми впровадження системи якості, який полягає у перевірці старшими аудиторами роботи молодших аудиторів, не прийнятний для організацій, які налаштовані на довгострокову конкуренцію на ринку аудиторських послуг і прагнуть розтягнути свої фази розвитку і зрілості.

Перш за все необхідно розглянути поняття „якість”, яке є багатоаспектним та багатограним.  Одним з перших категорію „якість” розглянув давньогрецький мислитель Арістотель. Він стверджував, що якість є те, завдяки чому предмет називається таким-то.

Якість розглядається Арістотелем в наступних значеннях:

Ø     S як видова відміна суті, що виражає стійкість предмета, його відмінність від інших речей;

Ø     S як характеристика станів сутності і як властивість речі, які здатні змінюватися і переходити одне в одного.

Таким чином, за Арістотелем, категорія „якість” проявляється у багатьох відношеннях. Основна увага зверталася на предметний характер якості. Наведене в епіграфі визначення поняття „якість”, яке було сформульовано великим німецьким філософом,  на нашу думку є найбільш точним і ємним із всіх відомих. Тотожна з буттям (тобто об’єктивно існуюча) визначеність є якась властивість, наявність або відсутність якого дає нам можливість об’єктивного судження про якість об’єкта – „це те чи не те”. Зі сказаного випливає, що властивість об’єкта має мати якусь міру розрізнення. Таким чином, для судження про якість чого б то не було необхідно зрозуміти, яка властивість об’єкта визначає його якість, а також визначити об’єктивну міру, яка дозволить розрізнити „те” або „не те”. Таким чином, перші визначення категорії „якість” можна віднести до предметного її розуміння. Системне розуміння якості відображає визначення, дане у Великій радянській енциклопедії: „категорія якості виражає цілісну характеристику функціональної єднос­ті суттєвих властивостей об’єкта, його внутрішньої та зовнішньої визначеності, відносної стійкості, його відмінності від інших об’єктів або подібності з ними... Якісна визначеність об’єкта залежить, передусім, від його структури, характеру зв’язків елементів цілого, а також від складу його елементів” [1]. Українська Радянська Енциклопедія містить наступне визначення поняття: „якість - це внутрішня визначеність предмета, яка відображає його спе­цифіку, шо відрізняє даний предмет від усіх  інших” [2].

Тобто якість - це сутність речі, основа всіх його властивостей, якість - це система найважливіших, необхідних властивостей предметів. Саме якість є тією ознакою, за яким предмети і процеси розрізняються між собою. У цьому сенсі якість - категорія об’єктивна, тому що кожноve предметe, кожному процесу притаманні ті чи інші властивості. При цьому властивості предмета, процесу існують поза волею людини, незалежно від його свідомості. Однак ця об’єктивність певною мірою умовна, бо ми не може заперечувати присутність волі людини в предметах чи процеси, що мають штучне походження. Так, якість аудиту. Ми не можемо говорити про повну об’єктивність даної категорії, так як аудит - процес, який передбачає досить активну участь людей, що неминуче призводить до суб’єктивізація якості цього процесу.

Визначення „якості” саме продукції та послуг як економічних категорій представлене у Великому економічному словнику Інституту нової економіки, який визначає „якість” як сукупність властивих ознак та характеристик продукції чи послуг, які дозволяють їм задовольняти потреби, які вже визначені чи очікуються користувачем таких послуг [3].

Екстрополюючи це визначення на практику аудиторської діяльності виникає необхідність при оцінці якості аудиту визначитися з кінцевим споживачем аудиту, інакше якість аудиту постане перед нами просто абстракцією. Прийнято вважати, що споживачі аудиту є замовники аудиторських послуг, але це  є правильним лише частково. Кінцевого споживача аудиту можна виявити за метою аудиту, тому що саме є метою будь-якого виду діяльності є відповідь на питання „для кого?”.

Мета аудиту визначена у  Законі України „Про ауди­торську діяльність” - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам за­конів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб’єктів господарювання) згідно із вимогами користува­чів [4]. Зацікавленими в такому підтвердженні можуть бути як власники підприємства замовника, бажаючі переконатися в реальності фінансового становища їхнього бізнесу, так і потенційні інвестори, які виявляють зацікавленість щодо цієї юридичної особи. Зацікавленим в результатах аудиторської перевірки може бути і держава, наприклад, щодо ефективності роботи унітарних підприємств. Тому можна говорити про суспільну значимість функції аудиторів, тому що ефективна робота підприємства, підтверджена позитивним аудиторським висновком, є стимулом для залучення нових інвестицій.

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 200 „Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів” визначає мету аудиторської перевірки фінансових звітів так: „надання аудитору можливості висловити думку щодо того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно з визна­ченою концептуальною основою фінансової звітності” [5].

     Таким чином, на основі логічних міркувань якість аудиту можна визначити як забеспечення необхідного  та достатнього рівня впевненості в обгрунтуванні інформації фінансової звітності клієнта [6]. Отже, аудит є процедура оцінки достовірності бухгалтерської звітності, результатом якої є інформація - думка аудитора, виражене у формі аудиторського висновку, спрямованого невизначеному колу осіб і звітує про ступінь достовірності бухгалтерської звітності. Зрозуміло, користувачі бухгалтерської звітності розраховують на об’єктивність аудиторського висновку. Таким чином, якісне професійне думку аудитора - це незалежна і об’єктивну думку, яке надає впевненість його користувачам у прийнятті і здійсненні економічних рішень і дій  [6].

Визначившись з тим, що є якість аудиту, виникає ще одне проблемне питання, а саме визначення критеріїв, за якими повинна здійснюватися оцінка якості аудита. У вітчізняній практиці дуже часто вважається, що такі критерії визначає замовник (максимальна точність та обгрунтованість аудиторських висновків та консультацій, встановлення аудиторами максимальної кількості помилок чи будь-яких інших невідповідностей, оцінка якості знань та ефективності работи управлінського персоналу та інше.) [7]. Але на нашу думку, не можна приймати за критерії оцінки якості аудиту інформаційні потреби замовника, особливо в українській практиці. Обумовлюється ця думка тим, що багато суб’єктів господарювання в Україні здійснюють свою діяльність з навмисним порушенням законів. Крім того, в результаті високого ступеню корумпованості усіх гілок влади, ці порушення залишаються безкарні. А у зв’язку з тим, що саме замовник  оплачує послуги аудитора, робимо висновок, що аудитор буде робити такий аудитоський висновок, який бажає бачити замовник. А відповідно усі інші зацікавлені користувачі будуть дезінформовані. Крім того, порушуються такі фундаментальні принципи професійного Кодексу етики як чесність, обєктивність, професійна компетентність, професійна поведінка, а головне професійна незалежність.

Міжнародні професійні організації бухгалтеров та аудиторів орієнтують нас на якість по стандартах. Тоб то аудиторські послуги слід надавати „по правилах”, які всі аудитори визнають та дотримуються у своїй практиці [7]. Практично це означає, що питання про якість аудиту, знаходиться виключно у компетенції самих аудиторів. Саме тому про якість аудиту необхідно говорити тільки тоді, коли практика застосування етичних принципів професійного аудиту максимально буде співпадати з етичними нормами економічних відношень у суспільстві у цілому [7].

Таким чином, враховуючи різну ментальність суспільства згідно МФБ під якістю аудиторських послуг слід визнавати відповідність дій, висловів та результатів роботи аудиторів вимогам діючого законодавства, стандартам аудиту та Кодекса професійної етики.

Так в останні часи Аудиторською палатою України (АПУ) було прийнято декілька важливих нормативних документів з питань контролю якості аудиторської діяльності, що свідчить про посилення уваги до проблем якості аудиту, формування ґрунтовної методологічної бази. Так , згідно із Положенням з національної практики контролю якості ауди­торських послуг 1 „Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг”, якісною визнається аудиторська по­слуга, яка надається аудиторськими фірмами з дотриманням професійних стандартів, законодавчих і нормативних вимог, що регулюють аудиторську діяльність, та задовольняє потреби користувачів, якщо фірма та її персонал діє відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, надання впевне­ності та етики, Кодексу професійної етики професійних бухгалтерів та законо­давчих і нормативних вимог, шо регулюють аудиторську діяльність, а висновки (звіти), що надаються фірмою, відповідають умовам завдання. У концептуальній основі контролю аудиторської діяльності в Україні, за­твердженій рішенням АПУ від 27.09.2007 №182/3, визначені чотири основні напрямки контролю аудиторської діяльності: контроль за дотриманням аудиторами та аудиторськими фірмами вимог стандартів аудиту, затверджених АПУ, вимог Закону України „Про аудиторську діяльність”, вимог профе­сійної етики, в тому числі і незалежності, а також вимог Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 „Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг”.

До того ж, як визначає комітет з основних концепцій аудиту Американської асоціації бухгалтерів, „аудит - це системний процес отримання і оцінки об'єктивних даних про економічні дії та події, шо визначає рівень їхньої відповідності визначеному критерію і надає результати зацікавленим користувачам”.Саме тому дотримання усіх визначених АПУ критеріїв повинно здійснюватися системно, тобто не можливо якось відхилятися від них.

Для того, щоб усі вище перелічені параметри дотримувалися необхідно запровадження системи зовнішньо­го контролю якості аудиторської діяльності при адаптації Законодавства України до За­конодавства Європейського Союзу. Система забезпечення якості має га­рантувати такий підхід, за якого всі особи,
що здійснюють перевірку роботи аудиторів та аудиторських фірм, мали б відповідну про­фесійну освіту, відповідний досвід роботи, а також пройшли спеціальну професійну підго­товку з питань перевірки (контролю) забезпе­чення якості аудиторської діяльності [8].

Для аудиторських фірм контроль якості включає політику та процедури, які використовуються для забезпечення гарантії того, що вони якісно виконують обов’язки перед клієнтами [9].

Таким чином, необхідно пам’ятати, шо в умовах сучасної світової фінансової кризи, яка швидкими темпами наступає на економіку усіх держав, значно зростають аудиторські ризики, а то­му як ніколи, довіра суспільства до аудиту та відповідальність аудитора, буде напряму залежати від якості надання аудиторських послуг.

Список використаної літератури:

1.                       Большая Советская Энциклопедия: В 30 т. / Гл. ред. А.М. Прохоров. – Изд. 3-е. – М.: Советская Энциклопедия, 1973. – Т. 11. – 608 с.

2.                       Українська Радянська Енциклопедія / Академія наук УРСР. – К., 1964. – Т. 16. – 632 с.

3.                       Большой єкономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. – М.: Институт новой экономики, 1997. - 864 с.

4.                       Про аудиторську діяльність: Закон України від. 22.04.1993    №3125-ХІІ (в редакції Закону України від 14.09.2006 №140-V) // Голос України. – 2006. - №194. -. С. 4-6

5.                       Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики / Пер. З англ. Мови О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе, Л.Й. Юрківська, С.О. Куликов. – К.: Статус, 2006. – 1152 с.

6.                       Дмитренко И.Н. Информационно-регламентное обеспечение внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг // Аудитор України. – 2009. - №7-8. – с.62-63

7.                       Редько А. Качество аудиторских услуг: философия и мифология // Бухгалтерский учет и аудит. – 2009. - №1. – с.46-54

8.                       Драч В.І. Наступний крок: забезпечення якості аудиторських послун // Аудитор України. – 2009. - №5-6. – с. 60-61

9.                       Дорош Н.І. Контроль якості аудиторських послуг за кордоном і в Україні // http://www.univer.km.ua/visnyk/1389.pdf

10.                   Шалімова Н.С. Концептуальні підходи до визначення якості аудиту // Актуальні проблеми економіки. – 2009. - №5 (95). – с.237-248